I SA/Gd 250/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł, co było konsekwencją m.in. stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia amortyzacji nieruchomości (położonej w B.) o kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił je w części i obniżył podatek dochodowy do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył ustalony w sprawie stan faktyczny, podając, iż w dniu [...] A.K. nabył nieruchomość zabudowaną kompleksem budynków i budowli byłej [...] w B. W dniu [...] S.K. udzielił A.K. pożyczki w wysokości [...] zł, Środki przeznaczone na tę pożyczkę pochodziły, jak oświadczyli I. i. S. K., z ich majątku objętego wspólnością ustawową. Ze względu na to, że ww. pożyczka nie została zwrócona w dniu [...] I. i S. K. nabyli od pożyczkobiorcy wyżej opisaną nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu (tj. za kwotę [...] zł). Następnie aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] małżonkowie K. sprzedali ww. nieruchomość T.K. za kwotę [...] zł. Na poczet ceny zapłacono kwotę [...] zł, zaś resztę należności kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym w terminie do [...] . Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] Z powodu niewywiązania się przez T.K. z ciążącego na nim zobowiązania w dniu [...] sporządzono akt notarialny rep. [...] o odstąpieniu od umowy sprzedaży i przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Od dnia [...] I.K. nabyła na wyłączną własność ww. nieruchomość o wartości [...] zł (akt notarialny z dnia [...], rep. [...] dotyczący umowy częściowego podziału majątku wspólnego małżonków K.). W toku kontroli podatkowej ustalono (na podstawie pisma kontrolowanej), że I.K. wraz z mężem z dniem [...] przyjęli na stan środków trwałych działkę oraz zespół budynków produkcyjno-magazynowych, budynek magazynowy i inne jak: stacja trafo, waga wozowa, studnia głębinowa, zbiornik ppoż. i ogrodzenie o łącznej wartości [...] zł (wg wyceny rzeczoznawcy z dnia [...]), z czego wartość działki wynosi [...] zł, a wartość budynków [...] zł. Powyższy środek trwały miał być amortyzowany 8 lat wg stawki 12,5%, po połowie przez małżonków dla potrzeb prowadzonego najmu obiektu. Wartość początkową ww. nieruchomości ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A.R. na zlecenie A Spółka z o.o.. Do kosztów w roku 2003 podatniczka zaewidencjonowała odpis amortyzacyjny od powyższego środka trwałego w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art.art. 22b ust. 1, 22g ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz na okoliczność, że I.K. założyła ewidencję środków trwałych w [...] (przyjmując z dniem [...] na stan środków trwałych lokal użytkowy położony przy ul. [...] o wartości [...] zł oraz lokal użytkowy o wartości [...] zł ), a zatem przed nabyciem nieruchomości położonej w B., które miało miejsce w [...]. Ze względu na to, że przekazanie środka trwałego do użytkowania nastąpiło w dniu [...], wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania tworzą jego wartość początkową. Jak wynika z akt sprawy podatniczka w celu ustalenia tej wartości powołała biegłego, który ustalił ją na kwotę [...] zł, od której podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Jednakże przepisy przewidują tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego – wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8). Zdaniem organu odwoławczego powyższy przepis nie ma zastosowania w powyższej sytuacji, gdyż podatniczka założyła ewidencje środków trwałych przed nabyciem nieruchomości w B., a nadto, co podkreślił, niewątpliwie znała wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do składanych przez podatniczkę w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień, zgodnie z którymi powołała biegłego dlatego, iż ponosiła wydatki na ten budynek. Organ odwoławczy wskazał, że wartość budynku w momencie jego nabycia przez podatniczkę (od syna), tj. w dniu [...], wynosiła [...] zł, natomiast w umowie sprzedaży (zawartej z A. K.) z dnia [...] jego wartość określono na [...] zł. Taką też wartość przyjęto przy umowie częściowego podziału majątku wspólnego małżonków K. z dnia [...], na mocy której I.K. nabyła na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość w B., pomimo że znana była już wartość nieruchomości ustalona na postawie operatu szacunkowego (operat z dnia [...] na wartość [...] zł). Jeśli podatniczka ponosiła wydatki na ulepszenie powyższej nieruchomości to była zobowiązana wydatki te dokumentować. W wyjaśnieniach z dnia [...] podatniczka stwierdziła, że w okresie od [...] została opracowana koncepcja prac modernizacyjno-adaptacyjnych na dwa etapy: pierwszy dotyczący robót wyłącznie o charakterze ogólno-budowlanym oraz drugi dotyczący robót specjalistycznych (tj. elektrycznych, instalacyjnych, wodnokanalizacyjnych, itp.). I.K. stwierdziła też, że sprzedała w dniu [...] obiekt A. K., gdyż "spółka A nie wywiązywała się z umowy najmu oraz z uwagi na pogorszenie sytuacji finansowej". Powyższe skłoniło podatniczkę do podjęcia decyzji "o sprzedaży obiektu za każdą cenę". Następnie wyjaśniła, że od [...] w obiekcie przeprowadzono szeroki zakres robót dotyczących nowego zasilania elektrycznego, instalacji urządzeń linii pcv, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, wybudowana też została część biurowo-socjalna. Zgodnie z koncepcją roboty te wyceniono na: [...] (I etap) i [...] (II etap). W [...] w ocenie I.K. obiekt spełniał wszelkie wymogi wynikające z przyjętego przez A profilu produkcji i jako gotowy środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podkreśliła też, iż do tego momentu spółka A prowadziła produkcję w prymitywnych warunkach w części magazynowej. Podatniczka wskazała, że "cały zakres robót z uwagi na konieczność minimalizacji kosztów został przeprowadzony sposobem gospodarczym. Wykorzystano do tego celu tutejszych emerytów, osoby bezrobotne, które znalazły w ten sposób zatrudnienie, co nie jest bez społecznego i moralnego znaczenia w tutejszym środowisku, które cechuje wysoki stopień bezrobocia. Zdecydowaną część robót wykonała rodzina". Ponadto wskazała, że "nie prowadziła działalności gospodarczej a środki czerpała z dochodów z najmu, nie była zainteresowana fakturami VAT". Następnie w piśmie z dnia [...] podatniczka wyjaśniła, że "znacząca część robót modernizacyjnych (w granicach 90%) wykonana była przez członków rodziny tj. J.K., braci męża, którzy nie pobrali za to wynagrodzenia. Bratu J.K. pomagali również nieodpłatnie jego koledzy, którym wcześniej pomógł budować domy mieszkalne; wartość robocizny wykonanej przez wymienione osoby wyceniono na kwotę około [...] zł". W piśmie z dnia [...] I.K. wskazała, powołując się na fakturę nr [...] na kwotę [...] zł, że firma "B" po nabyciu nieruchomości w B. dokonywała napraw w tym obiekcie. Ponadto stwierdziła, że firma "B" zaopatrywała plac budowy w B., czego dowodem jest faktura nr [...] z dnia [...]. Podatniczka nadmieniła też, że firma "B" nie przechowuje dowodów za ten okres, gdyż zostały one przypadkowo zniszczone. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla jest, że poprzedni właściciel dokonywał napraw w przedmiotowym obiekcie, ponieważ jego wartość rynkowa została określona przez strony w akcie notarialnym z dnia [...]. Podatniczka nie przedłożyła dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na przedmiotową nieruchomość w wysokości wycenionej przez rzeczoznawcę. Po sprawdzeniu przez organ pierwszej instancji transakcji zawartych przez podatniczkę w [...] r. ze spółką "A", która, jak twierdzi skarżąca, w tym okresie przekazywała jej materiały do remontu budynków, ustalono, że ww. spółka wystawiła dla niej 8 faktur na łączną kwotę [...] zł. I.K. ponadto stwierdziła, że do remontu w budynkach w B. służyły materiały ujęte w fakturze nr [...] z [...] wystawionej przez firmę "B" A. K. dla Spółki "A" na wartość [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatniczka przedłożyła umowę z dnia [...] r. dotyczącą przekazania przez spółkę "A", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S.K., materiałów budowlanych o łącznej wartości [...] zł według faktury nr [...] z dnia [...] na rzecz I.K. W § 2 umowy ustalono, że w zamian za przekazane materiały I.K. zastosuje możliwie najniższe stawki w umowie najmu obiektu w B. przez A Sp. z o.o. Stawka czynszu nie może przekroczyć [...] zł netto w skali miesiąca. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenie podatniczki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Po pierwsze, firma "A" gdyby faktycznie przekazała te materiały I.K., zobowiązana była wystawić fakturę VAT i naliczyć podatek od tej transakcji, czego niewątpliwie nie zrobiła, gdyż jak wynika z protokołu z dnia [...] , brak takiej faktury w dokumentacji tej spółki. Nadmieniono przy tym, że ww. spółka przy dokonywaniu transakcji z I.K. wystawiła 8 wyżej wspomnianych faktur. Po drugie, sprzeczne są okoliczności przekazania powyższych materiałów. I tak do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] S.K. (prezes Spółki "A") stwierdził, że spółka nie sporządziła dla I.K. faktury, która byłaby wiernym odbiciem faktury nr [...] na kwotę [...] zł - wystawiła kilka faktur na łączną kwotę [...] zł na materiały wynikające z treści faktury [...]. Podał również, że pozostałe materiały wymienione w treści faktury [...] również w części zostały fizycznie przekazane na rzecz I.K.. Jakie to były materiały i na jaką wartość, S.K. zobowiązał się określić w szczegółowym zestawieniu, które miał dostarczyć w dniu [...] . Zeznał też, że na materiały te nie sporządzono faktur, gdyż spółce "A" były one całkowicie nieprzydatne. Natomiast w piśmie z dnia [...] S.K. stwierdził, że wyjaśnienie złożone przez niego w dniu [...] było mylne. Po przeprowadzeniu rozmowy na tę okoliczność z żoną I.K. oraz synem A. poinformował, iż materiały wykazane w fakturze nr [...] zostały fizycznie pobrane do prac budowlanych w dniach bezpośrednio następujących po podpisaniu w dniu [...] umowy w tej kwestii między spółką "A" a I.K.. Po trzecie, zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości budzi sam asortyment towarowy wykazany w fakturze nr [...], jak również jego ilości (np. poz. 8 - pasza [...] pow. 60 kg [...] , poz. 439-446 - pasze dla kurcząt i kur, poz. 595. płytka podłog. 35x35 [...] .- 0.006 m.kw., wartość brutto – 0,15 zł, poz. 608 – płytka ścienna 20x25 [...] – 0,05 mkw., wartość 1.28 zł, poz. 644 - podłoga 451 [...] – 0,269 m kw., wartość 7.31 zł). Powyższe świadczy, zdaniem organu odwoławczego, że na fakturze tej nie zawarto wyłącznie materiałów budowlanych, a niewielkie ilości poszczególnych towarów wskazują raczej, że A.K. dokonał wyprzedaży stanów magazynowych dla spółki (966 pozycji towarów). Po czwarte, z protokołu z dnia [...] z kontroli przeprowadzonej w spółce "A" wynika, że po weryfikacji faktury nr [...] z [...], wystawionej przez B – A.K., i spisu z natury towarów handlowych w hurtowni w S. należącej do ww. spółki na dzień [...] ustalono, że część towarów wynikających z zakupu z [...] na podstawie wskazanej faktury pozostawała w spółce na dzień [...], pomimo że nie dokonywano zakupu tych towarów (np. pozycje 439-446 i 962-963 oraz pozycje 599-601 i 1242-1243 spisu z natury na [...]). W konsekwencji organ odwoławczy uznał za wydatki modernizacyjne kwoty wynikające z wspomnianych 8 faktur, tj. kwotę [...] zł, oceniając, iż niezasadnie organ pierwszej instancji skorygował powyższą wartość o kwotę [...], gdyż wydatki te zostały poniesione z związku z przedmiotową modernizacją. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione przez I.K. etapy modernizacji obiektu i ich wycena (koncepcja robót z dnia [...] oraz zestawienie kosztów adaptacji i modernizacji obiektów w B.) to jedynie planowany zakres tych prac oraz zestawienie kosztów tej adaptacji i modernizacji. Wg tej koncepcji koszt tych robót (I etap) wynosi [...] zł. Podatniczka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, że koncepcja ta została rzeczywiście zrealizowana i że poniosła z tego tytułu jakiekolwiek wydatki. Jedynym dowodem zakupu materiałów budowlanych są powyższe faktury wystawione przez firmę A. Z projektu budowlanego z dnia [...] sporządzonego przez architekta A.R. bezspornie wynika, że inwestorem jest A Spółka z o.o.. Również decyzja nr [...] z dnia [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana przez Zarząd Gminy została wydana dla tej spółki, na jej wniosek z dnia [...]. Decyzją tą, Zarząd Gminy ustalił zmianę sposobu użytkowania nieczynnej [...] na [...]. Gdyby rzeczywiście I.K. dokonywała modernizacji w B. w takim zakresie, jaki wynika z przedłożonej koncepcji, to ona powinna występować do Zarządu Gminy o zmianę sposobu użytkowania, a nie spółka, która użytkowała te obiekty na podstawie umowy najmu. Dodatkowo organ odwoławczy dokonał porównania wyceny z dnia [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego A.R. oraz wyceny z dnia [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę B.O. na zlecenie C i ustalił, że nie nastąpiły żadne znaczące zmiany w opisie obiektów w B., które dowodziłyby, że I.K. przeprowadziła prace modernizacyjne o tak znacznej wartości. Budynek produkcyjno-magazynowy z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi, jak również budynek magazynowy, posiadały tę samą powierzchnię, to samo wyposażenie w instalacje i taki sam stopień zużycia tych instalacji. W I etapie koncepcji, który wg wyjaśnień podatniczki miał być zrealizowany w tym okresie, były wymienione m.in. takie prace jak: wymiana instalacji elektrycznej, wymiana pokrycia dachowego, instalacja sanitarna i wodna. Gdyby wszystkie te prace zostały rzeczywiście wykonane, to znalazłoby to odzwierciedlenie w wycenie z dnia [...] hali produkcyjnej. W ww. wycenie wskazano również te same wady budynku, np. w budynku magazynowym - pęknięcia muru, konieczność przełożenia i uzupełnienia części pokrycia dachowego, słaba ciepłochronność ścian szczytowych, a w budynku produkcyjno-magazynowym - rynny i rury spustowe w części do konserwacji. W wycenie z dnia [...] występują jedynie niewielkie różnice - w części biurowej położono płytki ceramiczne, zmniejszono stopień zużycia ogrodzenia z siatki ocynkowanej z 30% na 20%, ta sama sytuacja miała miejsce w przypadku bram. Nastąpiła zmiana ogrodzenia zbiornika ppoż. z siatki ocynkowanej na słupkach betonowych na parkan na drewniane. Niewiarygodne dla organu odwoławczego są również wyjaśnienia I.K. z dnia [...] , że znaczącą część robót o wartości [...] zł wykonał brat męża – J.K.. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] J.K. [...] ukończył [...] lata, zatem nierealne wydaje się, że wykonał tak znaczny zakres prac na ogólną wartość [...] zł. Podkreślenia wymaga też, że J.K. wykazał w analizowanym okresie tylko dochód z emerytury wypłaconej przez KRUS, a to oznacza, że przyjęcie wyjaśnień podatniczki za wiarygodne, skutkowałoby ustaleniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W opinii organu odwoławczego dowodem na potwierdzenie tak znacznych wydatków modernizacyjnych nie może być również pismo D z dnia [...] , z którego wynika, że I.K. posiada kredyt konsumpcyjny, na mocy umowy kredytowej z dnia [...] w kwocie [...] oraz limit kredytowy w rachunku [...] z limitem zadłużenia do kwoty [...] , gdyż brak jest dowodów, że środki z tego kredytu zostały przekazane na modernizację obiektu. Wreszcie w ocenie organu odwoławczego nielogiczne i sprzeczne z zasadą racjonalnego działania byłoby, gdyby I.K. uzyskiwała w [...] z tytułu najmu obiektów w B. przychód miesięczny w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił [...] zł. Oceniając powyższy stan faktyczny i prawny dyrektor izby skarbowej ustalił wartość nieruchomości w B. w wysokości [...] zł, wg poniższego wyliczenia: kwota [...] - wg ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego ([...] zł) pomniejszonej o wartość gruntu oraz kwot [...] zł - wartość ulepszenia wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę A dla I.K.. Ze względu na to, że skarżąca przyjęła dla ww. nieruchomości indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 12,5 % odpisy amortyzacyjne za [...] r. naliczone zostały przez organ podatkowy w wysokości [...] zł - skarżąca naliczyła je w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i określił podatniczce wysokość podatku dochodowego za dany rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości położonej w B. w wysokości [...] zł, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art.art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, niezasadnym było przyjęcie, że w sprawie nie zastosowania przepis art. 22g ust. 8 updof z uwagi na założenie przez skarżącą ewidencji środków trwałych dla innych nieruchomości przed nabyciem nieruchomości w B. Okoliczność ta bowiem w ocenie skarżącej nie ma znaczenia, skoro nieruchomość w B. została wprowadzona do ewidencji dopiero w [...]. Nawet jeśli przyjąć, przeciwko czemu pełnomocnik skarżącej oponuje, że nie było podstaw w ustalony stanie faktycznym dla zastosowania przepisu art. 22g ust. 8 updof, to biorąc pod uwagę, że podatnik pomiędzy datą nabycia nieruchomości a jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych ponosił na nią wydatki, powinien on mieć możliwość powiększenia jej wartości początkowej o sumę wszystkich tych, realnie poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej nie była ona zobligowana żadnym przepisem prawa do zbierania i przechowywania faktur oraz innych dowodów poniesienia nakładów. Następnie strona skarżąca przyznała, że miała w prowadzonym postępowaniu trudności w bezpośrednim udowodnieniu poniesionych na przedmiotową nieruchomość wydatków z uwagi na to, że proces modernizacyjno-adaptacyjny odbywał się systemem gospodarczym, przy znacznym, nieodpłatnym udziale krewnych i znajomych. Okoliczności te, jak wywodzi skarżąca, w żadnej mierze nie wyłączały samej prawnej możliwości podwyższenia przez skarżącą wartości nieruchomości o kwotę realnie poniesionych nakładów, dlatego też skarżąca zdecydowała się na określenie wartości tej nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto na etapie postępowania podatkowego powołała cały szereg dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, jak: zachowane faktury VAT na kwotę [...] zł (uznane przez organ) oraz kwestionowaną fakturę nr [...] (pozostała większa część faktur, jak wskazuje skarżąca została przypadkowo zniszczona), oferty zakupu z firmy E oraz F, dowody potwierdzające zgromadzenie środków na przeprowadzenie robót (kredyty bankowe na kwotę [...] zł), operat szacunkowy sporządzony na zlecenie C, określający wartość nieruchomości na dzień [...] na kwotę [...] zł, sporządzony przez rzeczoznawcę powykonawczy kosztorys robót z dnia [...] oraz studium budowlane zmiany sposobu użytkowania, potwierdzające dokonanie robót. Jednakże pomimo przedstawionych dowodów organy podatkowe uznały poniesione wydatki w zdecydowanej większości za nieudowodnione, nie uzasadniając przekonująco swojego stanowiska. Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły w spornej kwestii żadnych własnych dowodów, takich jak opinia biegłego czy wizja lokalna, pomimo tego, że z mocy prawa to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar dowodu. Powyższe skutkowało rażącym naruszeniem m.in. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie okazała się być oceną dowolną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 ww. ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g). Przytoczony stan prawny nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż brzmienie cyt. przepisów jest jednoznaczne i nie wymaga uciekania się do innych metod wykładni niż językowa. Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną, że skarżąca wynajmowała inne nieruchomości przed nabyciem nieruchomości w B. i w związku z tym w roku [...] założyła ewidencję środków trwałych. Tym samym nabycie w roku [...] nieruchomości w B. z oczywistych przyczyn nie mogło nastąpić przed dniem założenia ewidencji. Podobnie oczywiste winno być, że przystępując do umowy sprzedaży nieruchomości, której cena została określona przez strony na kwotę [...] zł, skarżąca nie może podnosić, iż tej ceny nie znała i w żaden sposób nie mogła ustalić. Podnoszone przez skarżącą argumenty o celowym zaniżaniu przez strony tej czynności prawnej (jak również kolejnych dotyczących przedmiotowej nieruchomości) wartości wspomnianej nieruchomości ze względu na kłopoty finansowe, są nie do przyjęcia. Co więcej, podkreślanie przez skarżącą nieprawdziwości własnych poprzednich oświadczeń skłania wręcz do odrzucenia wiarygodności oświadczeń skarżącej w przedmiocie poniesionych na tę nieruchomość wydatków. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca traktuje składane przez siebie oświadczenia czysto instrumentalnie, wyłącznie dla realizacji własnych interesów w postępowaniu podatkowym. Nie można bowiem inaczej ocenić twierdzeń skarżącej, że kilkudziesięciokrotne zwiększenie wartości nieruchomości odbyło się tzw. sposobem gospodarczym, a skarżąca nie zatroszczyła się o właściwe udokumentowanie tego procesu. Postępowanie takie jest tym bardziej nieracjonalne w kontekście brzmienia przepisu ust. 17 art. 22g cyt. ustawy, który stanowi o powiększeniu wartości początkowej środków trwałych, które uległy polepszeniu, o sumę wydatków na ich polepszenie. Zwłaszcza że zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania. W niniejszej sprawie nabycie środka trwałego (budynku) nastąpiło w dniu [...] , a jego przekazanie do użytkowania – w dniu [...], a zatem wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania budynku do użytkowania na jego ulepszenie tworzą jego wartość początkową, jednakże pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Brak stosownych dokumentów skutkuje zaś przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie – jak tego chce skarżąca – powoływaniem biegłego w celu wyceny rzeczywistej wartości tego środka trwałego. W toku prowadzonego postępowania skarżąca okazała faktury, dokumentujące poniesione przez nią wydatki jedynie na kwotę [...] zł, dlatego też słusznie organ odwoławczy tylko o tę kwotę zwiększył wartość początkową nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego (umowy sprzedaży). Przedkładane przez skarżącą na etapie postępowania inne dokumenty, powoływane w skardze, nie świadczą bezpośrednio, wbrew temu co wywodzi skarżąca, o rzeczywistym poniesieniu przez nią nakładów na nieruchomość w B., a w konsekwencji nie określają również ich wysokości. Nie należy również utożsamiać, jak to czyni skarżąca, wartości poczynionych nakładów z wielkością, o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników zupełnie niezależnych od jego właściciela, jak choćby kształtowanie się cen nieruchomości na wolnym rynku. Ponadto nie można nie dostrzec, niespójności i nielogiczności w argumentacji skarżącej, która na okoliczność poniesienia przez siebie konkretnych wydatków poniesionych na ulepszenie budynku podnosi, iż poczynione roboty zostały wykonane nieodpłatnie przez jej krewnych i znajomych. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie został zebrany wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, którego całość została wnikliwie oceniona przez organ podatkowy i znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy ocena, co należy podkreślić, nie nosi znamion dowolnej, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, a użyta dla jej wyrażenia argumentacja jest spójna, logiczna i przekonująca. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.