III SA/Wa 1193/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA (del.) Maria Grabowska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę III SA/Wa 1193/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...] w części określenia niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 w kwocie 277 049 zł i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 55 409,80 zł, określił niezaewidencjonowany przychód za rok 1997 na kwotę 204 146,80 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 40 829,40 zł od wskazanego przychodu. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ) powoływana dalej jako Ordynacja, art. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm. ) powoływaną dalej jako u.p.d.o.f., § 5 ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 i 2, § 9 ust. 1, § 10, § 16 ust. 1i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 148, poz. 719 ). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego III SA/Wa 1193/04 w C., po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poprzedniej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie III SA 638/02, uchylając decyzję Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktura z dnia [...] grudnia 1997 r. stanowiła dokument na podstawie którego należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej. Skoro skarżąca obowiązku tego nie wypełniła, uzasadnione było stanowisko, że ewidencja nie była zgodna z rzeczywistym stanem prawnym. Sąd wyraził pogląd, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest przychód faktycznie otrzymany, za który należy uznać przychód netto otrzymany przez A. A. w dniu [...] grudnia 1997 r., w związku z wystawieniem faktury VAT w dniu [...] grudnia 1997 r., pomniejszony o kwotę 72 902,20 zł przekazaną przez skarżącą firmie B. na skutek dyspozycji kontrahenta skarżącej, firmy A. Spółka cywilna. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A. A. w 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu kwiatami, artykułami przemysłowymi, rolno – spożywczymi. Podatek z tego tytułu opłacała w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Była też podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] grudnia 1997 r. zawarła umowę sprzedaży linii do przemiału zboża ze spółką III SA/Wa 1193/04 cywilną A.- R. P. W. S.. W dniu [...] grudnia 1997 r. wystawiła dla spółki cywilnej A. fakturę VAT nazwaną "pro forma" zawierającą w miejscu przeznaczonym na nazwę towaru wpis "linia do przemiału zboża typ [...] firmy S." na kwotę 338.000 zł brutto. W dniu [...] grudnia 1997 r. na rachunek bankowy A. A. została przelana kwota 338.000 zł tytułem zapłaty za zakup linii technologicznej. W związku z odstąpieniem od transakcji firmy A. w dniu [...] grudnia 1997 r. A. A. przekazała przelewem kwotę 72 902,20 zł na rachunek firmy Z. B. B., stosownie do dyspozycji firmy A.. Pozostałej kwoty 204 146,80 zł stanowiącej różnicę między kwotą 277 049 zł ( wartość sprzedaży netto ) a kwotą 72 902,20 zł strona nie zwróciła w 1997 r. Organ odwoławczy wskazał , że podatnik, nie zaewidencjonował faktury VAT z dnia [...] grudnia 1997 r., co skutkowało zaniżeniem przychodów w roku 1997. Po ponownym przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, przy uwzględnieniu stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezaewidencjonowany przychód stanowi kwota 204 146,80 zł, który stosownie do art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu stawką 20 %. Organ uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1997, bowiem bieg terminu przedawnienia został III SA/Wa 1193/04 przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego – zajęcie konta bankowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , A. A. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 1 u.p.do.f. w związku z § 5 ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 i 2, § 9 ust. 1, § 10, § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów zaewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz rażące naruszenie zasad określonych w art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 210 Ordynacji. Zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nadto błąd w ustaleniach polegający na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe , że kwotę 388 000 zł zwróciła , przekazując w dniu [...] grudnia 1997 r. przelewem kwotę 72 902 zł na rachunek firmy B., zaś pozostałą kwotę w 1998 r. dla firmy A.. Zdaniem skarżącej stanowi to naruszenie art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji. Zarzuciła , że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie świadka Z. B. zgłoszonego na okoliczność przekazania mu kwoty 72 902 zł, ponowiła wniosek o jego przesłuchanie, jak również wniosła o przesłuchanie w charakterze III SA/Wa 1193/04 świadka W. S., przeprowadzenie kontroli podatkowej spółki cywilnej A., oraz dopuszczenie dowodu z opinii grafologicznej dla oceny wiarygodności podpisu i formy doręczenia faktury VAT korekta pro forma. Wyraziła pogląd, że wystawiona w grudniu 1997 r. faktura sprzedaży na kwotę 338 000 zł, została w tym samym miesiącu skorygowana do "0", a zatem nawet gdyby obowiązek podatkowy zaistniał, to został zniesiony do zera w wyniku korekty. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut dotyczący przedawnienia, podniesiony w skardze, jak również wnioski o dopuszczenie zawnioskowanych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze III SA/Wa 1193/04 zm. ) powoływaną dalej jako p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie albo stwierdzenie nieważności wydanej przez niego decyzji. Rozpatrując niniejszą sprawę należy przede wszystkim stwierdzić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu , wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. III SA 638/02 zajął stanowisko, że wystawiona przez skarżącą faktura z [...] grudnia 1997 r. opatrzona określeniem "pro forma", została zasadnie potraktowana przez organy podatkowe jako dokument, na podstawie którego , należało dokonać stosownych zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą ( § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ). Skoro skarżąca tego obowiązku nie spełniła, organy podatkowe w ocenie Sądu, zasadnie uznały, że nie prowadziła rzetelnie ewidencji, że ewidencja nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Dawało to podstawę do III SA/Wa 1193/04 potraktowania przychodu z faktury z [...] grudnia 1997 r. jako przychodu niezaewidencjonowanego, do którego na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.do.f. ma zastosowanie podwyższona stawka podatku w wysokości 20 %. Sąd uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, że skarżąca przelała na rachunek Z. B. prowadzącego działalność pod firmą B. kwotę 72 902,20 zł , organ winien rozważyć, czy przychód objęty fakturą z [...] grudnia 1997 r., a uznany za przychód niezaewidencjonowany , nie powinien być pomniejszony o tę kwotę. Jak wskazano wyżej ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu , wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" ( Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz Tadeusz Woś , Hanna Krzysiak – Malczyk, Marta Domańska ). Związanie Sądu oceną prawną oznacza "... że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie..." ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r. IV SA 527/97 ). Art. 153 p.p.s.a zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania" jako drugiego – obok oceny prawnej elementu wiążącego orzeczenia sądu administracyjnego. III SA/Wa 1193/04 Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, mają wytyczyć kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, wykonał wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i uznał, że biorąc pod uwagę fakt przekazania w dniu [...] grudnia 1997 r. kwoty 72 902,20 zł na konto firmy A., treść oświadczenia Z. B. , A. A. miała prawo zmniejszyć przychód otrzymany przez nią w dniu [...] grudnia 1997 r. w związku z wystawieniem faktury VAT z [...] grudnia 1997 r. o tę kwotę. Ustalenia te pozwoliły organowi na prawidłowe, zgodne z dyspozycją art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. ustalenie przychodu niezaewidencjonowanego za rok 1997. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania. Nie zostały naruszone przepisy art. 123 i art. 192 Ordynacji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji organ wyznaczył termin do wypowiedzenia się przez nią w zakresie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej uznał, że organy naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji, a w konsekwencji art. 14 ust. III SA/Wa 1193/04 1 ustawy p.d.o.f. wyłącznie w zakresie ustalenia okoliczności związanych ze zwrotem kwoty 72 902, 20 zł dla firmy A.. W ocenie Sądu powstałe uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego wskazywane przez skarżącą , nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczności wskazane przez Sąd i podnoszone przez stronę w skardze , a dotyczące kwoty 72 902,20 zł zostały przez organ odwoławczy w całości uwzględnione. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art. 188 Ordynacji. Decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji. Zgodnie z art. 70 § 4 przywołanej ustawy, przerywa bieg terminu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie powiadomiony, zaś art. 70 § 8 Ordynacji wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Z informacji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] wynika, że dokonano czynności egzekucyjnych zajęcia rachunku bankowego, a nadto wpisu hipoteki przymusowej w Kw. [...]. Okoliczności powyższe nie są przez skarżącą kwestionowane, skarżąca cofnęła zarzut przedawnienia zawarty w skardze, jak również wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.