I SA/Gd 1473/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skarg D. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1998 (PIT-33) małżonkowie D. i S. G. zadeklarowali wspólny dochód w łącznej kwocie 44.902, 60 zł. Dochody S. G. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółek cywilnych "A." oraz "B." zostały określone odpowiednio w wysokości 26.008,09 złotych, oraz 990, 16 zł. Dochody z najmu - dzierżawy zadeklarowano w kwocie 14.040, 00 zł, zaś pozostała kwota 3.864,35 zł to dochód z wynagrodzenia D.G. Decyzją z dnia [...], Urząd Skarbowy określił D. i S.i G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 95.798,60 złotych, zaległości podatkowej w kwocie 89.293, 60 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 115.060,00 zł. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono bowiem, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów spółek cywilnych poprzez zaliczenie w ich ciężar: - wartości fikcyjnych zakupów przez "A." s. c.: (1) usług i towarów udokumentowanych 32 fakturami VAT wystawionymi przez PHU "C." B.Z. na łączną kwotę 323.197,01 złotych, (2) usług i towarów na łączną kwotę 128.875,71 złotych udokumentowanych 35 fakturami VAT wystawionymi przez PHU "D." A.P., (3) wydatków w kwocie 36.575,40 złotych poniesionych z tytułu wypłaconych w 1999 roku na podstawie umów zlecenia wynagrodzeń; - wartości fikcyjnych zakupów przez spółkę "B." usług marketingowych na kwotę 5.600 złotych udokumentowanych dwiema fakturami VAT wystawionymi przez PHU "C." B.Z.. Na podstawie zeznań złożonych przez B.Z. oraz A.P. organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe faktury są fikcyjne - nie zostały wystawione przez ww. osoby, prawdziwość widniejących na nich podpisów i pieczątek została przez nich podważona, w dokumentacji księgowej firm "C." i "D." brak jest kopii przedmiotowych faktur, a ich rzeczywistym "wystawcą" była B.S., która prowadziła księgowość wskazanych firm. Świadkowie potwierdzili także fikcyjność zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, wskazując, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane, a sprzedaż towarów nie miała miejsca. Powyższe ustalenia potwierdzają także zeznania B. S. Jednocześnie organ podatkowy podwyższył koszty uzyskania przychodów spółki "A." o kwotę 9.258,03 złotych podatku od towarów i usług z tytułu przekazania w grudniu 1998 roku towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dochodu osiągniętego przez S. G. z tytułu 50% udziałów w ww. spółkach w kwocie 269.470,20 złotych. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy na wstępie podkreślił, iż wobec wniosku podatników zawartego w zeznaniu rocznym Pit -33 dotyczącego wspólnego opodatkowania skierowanie decyzji l instancji jak i wyliczenie zobowiązania w podatku zostało prawidłowo dokonane na obojga małżonków. W myśl zaś art. 26 Ordynacji podatkowej za podatek wynikający ze wspólnego zobowiązania małżonków, odpowiadają całym swoim majątkiem wszyscy podatnicy tj. S. i D. G. i to niezależnie od faktu pozostawania w obecnej chwili w rzeczywistej separacji. Ponadto powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej dalej u. p. d. o. f.), wskazał, że zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od ustalenia, czy nie zostały one wymienione w art. 23 u. p. d. o. f., pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, a także czy zostały przez podatników rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podkreślił, że prawo do kontroli wiarygodności dokumentów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dowodów księgowych. Organy podatkowe mają również prawo badać zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W tym zakresie przywołał przepisy art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) normujące pojęcie dowodów księgowych, wymogów formalnych, jakie powinny spełniać oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. Odnosząc się kolejno do spornych ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków poniesionych w spółce cywilnej "A.", a udokumentowanych fakturami VAT o łącznej wartości 452.072,72 złotych wystawionymi przez PHU "C." oraz PHU "D.". Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez podatnika dowody nie spełniają wymogów dowodów księgowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Sporne faktury nie zawierają wiarygodnego określenia stron transakcji, jak również podpisów osób wskazanych na nich jako wystawcy. Nadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że opisane na nich transakcje kupna towarów i usług nie zostały zrealizowane. Z tych przyczyn nie sposób przyjąć, że dokumentują rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Uprawnionym jest stwierdzenie, że sporne faktury są fikcyjne. Za takim stanowiskiem przemawiają zeznania złożone przez rzekomych wystawców przedmiotowych faktur B.Z. oraz A.P., którzy zakwestionowali zarówno autentyczność podpisów ujętych na fakturach, fakt nawiązania współpracy ze spółką "A.", a w konsekwencji wykonanie tych usług. Organ odwoławczy przytoczył treść protokołów przesłuchań ww. osób. l tak, B.Z. zeznał, że nie świadczył żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów, nigdy nie dokonywał sprzedaży usług ani towarów dla spółki "A.", podpisy na przedstawionych do konfrontacji fakturach nie są jego podpisem i zostały sfałszowane, nie posiada kopii wystawionych faktur oraz dokumentacji księgowej, nie otrzymał od spółki "A." żadnych należności z tytułu wystawionych faktur. Ponadto oświadczył, że nigdy nie posiadał maszyny do pisania ani komputera, jak również nie potrafi obsługiwać komputera, nie ma prawa jazdy i nigdy nie posiadał samochodu, co istotne, gdyż w opisie sposobu wykonania usług zakupionych od B.Z. pełnomocnik podatnika podał, że usługi wymienione w fakturach od nr [...] do nr [...] oraz [...] dotyczyły wykonania usług reklamy mobilnej, przy pomocy oklejonego materiałami informacyjnymi, samochodu poruszającego się po terenie [...]. Podobnie zeznał A.P., który oświadczył, że nigdy nie wystawiał faktur na rzecz spółki "A.", nigdy nie współpracował z tą spółką, nie wykonywał usług ani nie sprzedawał towarów wyszczególnionych na rzekomo wystawionych przez PHU "D." fakturach, zaś podpis na nich widniejący nie jest jego podpisem (został sfałszowany), a pieczątki użyte do wystawiania faktur nie należą do niego. Ponadto zeznał, że nie posiada umiejętności obsługi komputera, nie posiada również faksu ani nie otrzymał żadnych pieniędzy z tytułu przedmiotowych faktur. Zeznania, świadków w zakresie autentyczności podpisów ujętych na spornych fakturach potwierdza także wynik ekspertyzy kryminalistycznej. W opinii eksperta kryminalistycznych badań dokumentów i pisma ręcznego podpisy na przedłożonych do ekspertyzy grafologicznej fakturach są falsyfikatami naśladowczymi i falsyfikatami. Podatnicy zakwestionowali zeznania świadków. Nie wskazali przy tym przyczyn, dla których należy im tej wiarygodności odmówić, jak również nie przedłożyli dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby fakt realizacji spornych usług. Za takie zaś - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie można uznać katalogów, cenników, wydruków komputerowych, czy opracowania teoretyczne zawierające ogólnodostępne informacje, w tym częściowo niezgodne ze stanem faktycznym istniejącym w roku podatkowym 1998 (zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, przedstawione przez spółkę wydruki komputerowe, informacje uzyskane z Banku [...] dowodzą, że część danych zawartych w wydrukach dołączonych jako dowód wykonania usług pochodzi z okresu późniejszego niż data sprzedaży usług i data wystawienia faktury) i niepozwalające w sposób jednoznaczny na powiązanie momentu ich wykonania z tym rokiem. Również zawarte w odwołaniu ogólnikowe jedynie wyjaśnienia pełnomocnika strony, iż dokonano telefonicznej kontroli realizacji usług, telefonicznego sondażu wśród potencjalnych klientów oraz przeszkolenia pracowników w ramach realizacji jednej z usług, przygotowania folderów reklamowych z udziałem pracowników bez wskazania ich danych nie stanowią takich dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na regulacje zawarte w art. 24 ust. 2 u. p. d. o. f. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), za prawidłowy uznał również sposób wyliczenia dochodu spółki cywilnej "B." poprzez wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwot udokumentowanych nierzetelnymi, fikcyjnymi dowodami zakupu. Biorąc pod uwagę przytoczone już zeznania świadków B. Z. oraz B. S. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedłożone przez podatnika dowody księgowe w postaci dwóch faktur VAT (faktura z dnia 4 sierpnia 1998 roku Nr [...] na kwotę 1.000 złotych i faktura z dnia 30 września 1998 roku Nr [...] na kwotę 4.600 złotych) wystawionych rzekomo przez PHU "C." tytułem zakupu usług marketingowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W przeprowadzonym postępowaniu udowodniona została fikcyjność tych faktur. Ponieważ innych, wiarygodnych dowodów podatnik nie przedstawił, należało przyjąć, że nie uwiarygodnił faktycznego poniesienia tych wydatków w łącznej kwocie 5.600 złotych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie orzekł, że ewidencjonowanie w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych skutkuje nierzetelnością tej księgi. Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji a tym samym nie stanowi wystarczającego dowodu poniesienia wykazanego w nim wydatku. Przedłożone faktury są jedynie dowodem na to, że takie dowody zostały wystawione. Zgodnie natomiast z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Następstwem powyższego było pominięcie, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ksiąg spółki "B." za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał podniesione przez odwołującego się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, iż brak jest też podstaw do zakwestionowania prawidłowości określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, naliczonych na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego. Powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, podał iż decyzja taka ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, tzn. nie tworzy zobowiązania podatkowego, stwierdzając jedynie fakt jego zaistnienia w określonej wysokości w momencie sprecyzowanym przepisami prawa. Dodał, iż z art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego) i wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Zatem mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, wskazał że w niniejszej sprawie termin przedawnienia upływa w dniu 31 grudnia 2004 r. Tym samym wydając decyzję określającą S. i D. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, w dniu [...] organ pierwszej instancji nie przekroczył powyższego terminu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił nietrafność zarzutu dotyczącego przewlekłego, zdaniem podatników, prowadzenia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy, wskazując, że postępowanie wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających w celu uzyskania niezbędnego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem wynikającej z treści art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatek nie zapłacony w terminie, zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, staje się zaległością podatkową, od której - na podstawie art. 53 § 1 i 4 tej ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę. Zaś w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W dniu 10.12.2003 r. skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł S. G., zarzucając organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 10rdynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji wyłącznie w oparciu o zeznania B.Z. i A.P., których wiarygodność budzi uzasadnione obawy. Dowody potwierdzające, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU C. i PHU D. miały miejsce zostały bowiem przedstawione w postępowaniu kontrolnym nr [...]. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niepełny. Natomiast w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że w sprawie uchybiono przepisom art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27 i art. 45 ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie przez Dyrektora Izby, iż "A." s. c. zawyżyła koszty uzyskania przychodu, wynikające z faktur wystawionych przez PHU ."C." i PHU "D.", a także błędne ustalenie, iż "B." zawyżyła te koszty w kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez PHU "C.". Powyższe wydatki nie zostały bowiem wymienione w katalogu negatywnym tj. w ustawowym wykazie kosztów nie uznawanych za koszty podatkowe (art. 23 u. p. d. f.). Skarżący podniósł również, że odsetki za zwłokę zostały określone z naruszeniem art. 53 § 1 i § 4-5 Ordynacji podatkowej. Na skutek przewlekłości postępowania podatkowego doszło też do uchybienia zasady szybkości postępowania co w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odrębną skargę na powyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła w dniu 31.12.2003 r. D. G., stwierdzając, iż decyzja ta jest dla niej krzywdząca, albowiem należności podatkowe, którymi została obciążona, wynikają z działalności gospodarczej, która prowadzona była przez jej męża, z którym pozostaje w faktycznej separacji. Decyzja ta nie uwzględnia natomiast art. 29 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wywiódł jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zakwestionowane faktury nie spełniały wymogów dowodów księgowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie zawierały one bowiem wiarygodnego określenia stron transakcji, jak również podpisów faktycznych wystawców, a tym samym nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji. Potwierdzeniem tego były również wyniki ekspertyzy kryminalistycznej podpisów na wybranych fakturach. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg S. G. i D.G. W pismach procesowych z dnia 11 kwietnia 2006 roku i 2 czerwca 2006 roku pełnomocnik skarżącego S. G. podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy Urząd Skarbowy nie zawiadomił bowiem pełnomocnika skarżącego, ani skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, tym samym naruszył prawo strony do jej czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Podobnie też nieprawidłowo zawiadomiono stronę o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w dniach 7.03; 4.04; 19.04 i 28.05 - 2002 r. Uzupełniając zarzuty skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 191, art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego organ l instancji nie dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych Spółki Cywilnej "A." oraz "B." za 1998 r. Ponadto nie odniósł się też do ustaleń protokołu z dnia 14.12.2001 r. z badania ksiąg podatkowych Spółki Cywilnej "B.", który w ocenie skarżącego jest wadliwy, jak i protokołu z dnia 27.12.2000 r. z badania dokumentów i ewidencji Spółki Cywilnej "A.". Nie została też dokonana przez ten organ ocena opinii kryminalistycznej nr [...] z zakresu badania dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę powielił zaś w uzasadnieniu swej decyzji powyższe błędy. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącej A.W. będącego wspólnikiem spółki "B." posiadającego 50% udziałów w tej spółce, określił dochód za rozpatrywany okres w niższej wysokości, niż S. G. posiadającemu tyle samo udziałów. Stąd też organ ten wydał odmienne rozstrzygnięcia w dwóch sprawach o tym samym stanie faktycznym, czym naruszył obowiązek równego traktowania podatników, znajdujących się w takiej samej sytuacji. W kolejnych pismach procesowych z dnia 07.07.2006 r., oraz 31.08.2006 r., skarżący rozszerzył zakres przepisów prawa procesowego, zawierających podstawowe zasady prawa podatkowego, którym to jego zdaniem uchybił organ podatkowy. Zarzuty podniesione w wymienionych pismach procesowych skarżącego w większości podzieliła także skarżąca D. G. w swoich pismach z dnia 26.09.2006 r., 12.10.2006 r., i 21.11.2006 r. W odpowiedzi na powyższe zarzuty organ odwoławczy, nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, podnosząc w kolejnych pismach, że są to zarzuty chybione a także wskazując, iż nie każde uchybienie skutkuje uchyleniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 29 Ordynacji podatkowej, podniesiony przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis art. 29 § 1 Ordynacji nie statuuje zasady odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe jedynie z majątków odrębnych podatnika i jego małżonka. Przepis ten bowiem stanowi, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób będących w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy przy tym w całej rozciągłości podzielić wywód organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), tj. łącznego opodatkowania, powoduje, że decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 tej ustawy jest wydawana również łącznie na imię obojga małżonków. Okoliczności zaistniałe po powstaniu tego zobowiązania nie mają wpływu na odpowiedzialność małżonków z tytułu łącznego opodatkowania (por. art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się naruszenia, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a., przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucany przez skarżącego brak oceny rzetelności ksiąg podatkowych spółek cywilnych, w których wspólnikiem był skarżący, i nieobalenie w odpowiedniej formie domniemania prawdziwości tych ksiąg. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawdziwości zawartych w księgach podatkowych zapisów, lecz tylko wtedy, gdy są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (w rozumieniu § 2 i 3 art. 193 Ordynacji). To domniemanie działa tak długo, dopóki nie zostanie obalone jakimkolwiek innym dowodem przez organ podatkowy. Szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych oparta na powyższym domniemaniu służy przede wszystkim, jak wynika z § 8 in fine art. 193 Ordynacji, prawidłowemu określeniu podstawy opodatkowania - jak długo to domniemanie działa, stanowią one wystarczający dowód w celu dokonania wymiaru podatku. Konsekwencje zaś zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych przewidują przepisy art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - jest to co do zasady określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że pozwolą ją określić dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami. Funkcja protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji, przejawia się nie w samoistnej mocy podważenia domniemania prawdziwości ksiąg, lecz w zapewnieniu stronie możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń i jednoczesnego złożenia dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji). Domniemanie statuowane przez art. 193 § 1 Ordynacji nie zostaje bowiem obalone w drodze samego sporządzenia protokołu badania ksiąg, o którym mowa w § 6 tego artykułu, ale poprzez stosowne ustalenia organu podatkowego, podważające (za pomocą innych dowodów) rzetelność ksiąg lub wykazujące ich wadliwość. Zakwestionowanie przez organy podatkowe szeregu nieprawidłowo udokumentowanych transakcji spółki "A." eo ipso podważyło w tym zakresie domniemanie wynikające z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ksiąg tejże spółki. Nieujęcie tych ustaleń w formie wskazanej w art. 193 § 6 Ordynacji trudno więc w tym wypadku uznać za naruszenie gwarancji przewidzianych w art. 193 § 8 Ordynacji, i to w stopniu wypaczającym wynik postępowania, skoro postępowanie to w obu instancjach było poświęcone właśnie wyjaśnieniu zasadności ujęcia owych transakcji w księgach podatkowych i powiązania ich z kosztami uzyskania przychodów. Strony mogły zatem dochodzić swych racji w zakresie znacznie szerszym niż wniesienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Odmiennie rzecz przedstawiałaby się w razie zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności zapisów w księgach spółek skarżącego przy jednoczesnym zastosowaniu przepisów art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - wówczas naruszenie norm art. 193 Ordynacji mogłoby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Jak jednak słusznie wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nie określano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Natomiast w odniesieniu do spółki "B." przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za rok 1998 utrwalone w protokole z dnia 14 grudnia 2001 r., gdzie wskazano zakwestionowane przez organ podatkowy dowody księgowe. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że protokół ten nie spełnia wymogów wymienionych w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w protokole organ podatkowy winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W powołanym protokole organ podatkowy wprawdzie lakonicznie, niemniej w sposób jednoznaczny wskazał, których zapisów ksiąg podatkowych nie uznał za dowody poniesionych kosztów uzyskania przychodu, w sposób dorozumiany tym samym określając, w jakiej części nie uznał mocy dowodowej ksiąg. Nie ma przy tym, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia okoliczność, że zachodzi w tym zakresie rozbieżność między ustaleniami protokołu a uzasadnieniem decyzji organów podatkowych obu instancji, w których nie uznano tylko dwóch (z czterech wymienionych w protokole) faktur VAT. Protokół ten, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, stanowił tylko jeden z dowodów ocenianych na tle pozostałego materiału przez organ prowadzący postępowanie; redukcja liczby zakwestionowanych faktur odbyła się przy tym z korzyścią dla stron. W związku z przytoczonymi wcześniej uwagami, nieprzeprowadzenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych wyraźnej oceny ksiąg podatkowych spółek skarżącego nie może, zdaniem Sądu, prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, brak ten bowiem - jak wywiedziono wyżej - nie mógł mieć na tle całości zebranego i ocenionego materiału dowodowego istotnego wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a.). Zarzuty dotyczące naruszenia w związku z powyższym przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zatem zostać uwzględnione. Bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przeprowadzeniem przez organ podatkowy l instancji dowodu z ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów, w czym skarżący dopatrzył się kwalifikowanej wadliwości postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Przepis art. 190 § 1 Ordynacji, statuujący obowiązek organu podatkowego zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, w powiązaniu z gwarantowanym stronie przez § 2 art. 190 Ordynacji prawem wzięcia czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, z samej istoty tych czynności dowodowych nie może dotyczyć przeprowadzenia dowodu z dokumentu, gdy w rachubę wchodzi jego treść, a nie cechy zewnętrzne (z którymi zaznajamia się w drodze oględzin). Obowiązki organu i uprawnienia strony przewidziane przez art. 190 Ordynacji mogą zatem dotyczyć tylko opinii biegłego składanej ustnie (czy to w ogóle złożonej w takiej formie, czy to uzupełniającej lub wyjaśniającej opinię pisemną), a nie opinii składanej na piśmie, tj. w postaci dokumentu. Tylko w tym pierwszym wypadku można sobie w ogóle wyobrazić czynny udział strony w przeprowadzaniu dowodu, zadawanie przez nią pytań biegłemu i składanie przy tej okazji wyjaśnień. W razie dopuszczenia jako dowodu pisemnej opinii biegłego organ prowadzący postępowanie nie jest nawet w stanie podać dokładnego "miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu", jeżeli czynność "przeprowadzenia dowodu" utożsami się z momentem przelania opinii na papier przez biegłego (a tym bardziej gdyby w grę wchodził czas spędzony przez biegłego na badaniach i analizie problemu); z kolei gdy rozumieć przez nią czynność podjętą przez organ, może być to tylko postanowienie o dopuszczeniu pisemnej opinii biegłego jako dowodu. To ostatnie nie wyklucza oczywiście zgłoszenia przez stronę zastrzeżeń co do treści opinii i domagania się przez nią przesłuchania biegłego w celu wyjaśnienia wskazanych zastrzeżeń - już z zachowaniem gwarancji określonych w przepisie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postanowienie organu podatkowego l instancji z dnia 27 sierpnia 2002 r. o "włączeniu do postępowania" wymienionej wcześniej opinii z zakresu badania dokumentów zostało doręczone zarówno skarżącemu, jak i skarżącej. W toku postępowania żadna ze stron nie zgłosiła jednak zastrzeżeń co do treści opinii, nie domagając się również jej uzupełnienia przez przesłuchanie biegłego. Nie można więc twierdzić, że strony zostały pozbawione prawa do czynnego udziału w postępowaniu, i to w sposób kwalifikowany, uzasadniający wznowienie postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sam fakt niezawiadomienia ich z wyprzedzeniem 7 dni o zleceniu biegłemu przeprowadzenia analizy grafologicznej. Jeżeliby nawet uznać, że taki obowiązek spoczywał w tej sytuacji na organie podatkowym, jego niedopełnienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ w żaden sposób nie naruszało to uprawnień stron do kwestionowania ustaleń zawartych w opinii, z czego jednak strony nie skorzystały. Bezpodstawne są również zarzuty niedoręczenia stronom wspomnianej opinii, ponieważ, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej nie nakładają takiego obowiązku. Nie można też podzielić poglądu skarżącego, że organy podatkowe błędnie ograniczyły się do przytoczenia konkluzji opinii, nie dokonując jej szczegółowej oceny, czym naruszyły art. 191 Ordynacji - skoro strony, mając taką możliwość, nie wypowiadały się w toku postępowania na temat tego dowodu ani nie kwestionowały zawartych w nim ustaleń. Organ odwoławczy trafnie przy tym podniósł, że dowód ten potwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych zasadzających się na innych dowodach (zeznaniach świadków). W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, iż nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 190 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji, a tym samym nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p. p. s. a. Równie bezpodstawne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, co skarżący wywodzi z faktu niepodania w kierowanych do stron zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków ich danych osobowych ani okoliczności faktycznych, które miały być udowodnione tymi dowodami; w zawiadomieniach tych brakowało ponadto pouczenia o prawie zadawania świadkom pytań (zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji). Sąd podziela poglądy organu odwoławczego, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu dokładnego sprecyzowania tezy dowodowej w zawiadomieniu, o którym mowa w § 1 tego artykułu. Nawet gdyby przyjąć, że wskazanie tej tezy oraz podanie danych osobowych świadków w zawiadomieniu byłoby zgodne z ratio legis art. 190 Ordynacji, skarżący nie wykazał, w jaki sposób ich brak wpłynął na wynik sprawy, skoro mógł on wziąć udział w przesłuchaniu świadków, mając wiadomość o terminie i miejscu przeprowadzenia tej czynności. Organ odwoławczy słusznie też podnosi, że w zawiadomieniach wskazał ich podstawę prawną, powołując przepisy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stąd brak pouczenia o dokładnej treści tych przepisów nie może być kwalifikowane jako istotne naruszenie procedury. Nie sposób tym bardziej, zdaniem Sądu, traktować wysłania do stron zawiadomień o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów jako uniemożliwienia im wzięcia udziału w postępowaniu, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. - 145 § 1 pkt 1 lit. b) p. p. s. a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czego domaga się skarżący. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek zaniechania wydania postanowień określających zakres postępowania dowodowego, wbrew przepisom art. 187, art. 216, art. 126 i art. 123 § 1 Ordynacji. Nie sposób zwłaszcza wywodzić stąd, jak czyni to skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2006 r., że przed wydaniem decyzji nie wiedział on, jakie okoliczności faktyczne są przedmiotem dowodów przeprowadzanych z urzędu i nie mógł zgłosić dowodów na tezy przeciwne. Teza ta nie znajduje żadnego oparcia w realiach niniejszej sprawy. Skarżący byli zawiadamiani o przeprowadzaniu dowodów, mieli prawo wglądu w akta i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, byli również wzywani do przedłożenia posiadanych dowodów. Samo uchybienie w postaci niewydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu nie mogło mieć w powyższym kontekście wpływu na wynik sprawy ani na wartość dowodową zgromadzonego w ten sposób materiału, zwłaszcza zważywszy na treść art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej oraz niezaskarżalność takiego postanowienia. Można w tym miejscu również, w ślad za organem odwoławczym, przywołać treść art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów - o tej możliwości zaś nie decyduje formalny akt polegający na wydaniu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu. Gołosłowny okazał się zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę. Organ odwoławczy słusznie podnosi, że skarżący nawet nie wskazał, jakich rzekomych żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów nie uwzględniono. Tym bardziej więc skarżący nie uprawdopodobnił, jak mogłoby to wypaczyć wynik postępowania. Nie znalazł podstaw w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, zgłoszony w piśmie procesowym skarżącego z dnia 7 lipca 2006 r. Niewątpliwe uchybienia organu podatkowego l instancji przy wszczęciu postępowania (wydanie dwóch postanowień wszczynających postępowanie, nieprawidłowe doręczenie pierwszego z nich, wreszcie wydanie postanowienia o połączeniu postępowań) nie uzasadniają jednak tezy, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 "zostało przeprowadzone bez formalnoprawnej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania". Skarżący nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza tego, iż wskutek tych naruszeń którakolwiek ze stron była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Obie strony zostały tak czy inaczej powiadomione o wszczęciu postępowania podatkowego, które do końca zachowało już tożsamość podmiotowo - przedmiotową, można więc uznać, że wspomniane uchybienia uległy konwalidacji. Należy tu również podnieść, że kwestia statusu stron (strony) postępowania podatkowego dotyczącego łącznego opodatkowania małżonków została jednoznacznie uregulowana dopiero poprzez dodanie w 2003 r. przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej (gdzie ostatecznie przyjęto koncepcję "strony dualnej"). W konkluzji zatem należy stwierdzić, że wspomniane uchybienia nie prowadziły do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji ani na podstawie przesłanki wymienionej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), ani przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p. p. s. a. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia szeregu innych przepisów postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej), prowadzącego ponadto do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że organ podatkowy drugiej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji zostało oparte wyłącznie na zeznaniach świadków A.P. i B.Z., "których wiarygodność budzi uzasadnione wątpliwości". To ostatnie stwierdzenie pozostało gołosłowne, skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu na jego poparcie, nie uzasadnił go również w żadnym stopniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, nie przekraczając w jego ocenie ram wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy te przekonująco wywiodły, dlaczego zakwestionowały jako dowody księgowe faktury wystawione rzekomo przez PHU "C." B.Z. oraz przez PHU "D." A.P. spółkom cywilnym "A." i "B.", w których wspólnikiem był skarżący. Ustalenia organów podatkowych znajdują pełne oparcie w jednoznacznych w swej wymowie zeznaniach świadków B.Z. i A.P., potwierdzonych dodatkowo wynikami opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, która wykazała, że podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach, złożone rzekomo przez wymienionych świadków, zostały sfałszowane. Zarazem organy podatkowe uzasadniły w sposób nie budzący wątpliwości, dlaczego odmawiają wiarygodności zeznaniom świadka B. S.. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że skarżący, mimo wezwań, nie przedłożyli dowodów zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur, nie wykazali również innymi dowodami, że zakwestionowane transakcje w ogóle miały miejsce. W granicach swobodnej oceny dowodów mieści się również odrzucenie przez organ podatkowy wartości dowodowej przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego katalogów, cenników czy opracowań teoretycznych, nie mogących zresztą stanowić dowodów księgowych, a ponadto nie wytrzymujących konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Ocena wiarygodności dowodów, wraz z ustaleniami faktycznymi wywiedzionymi z tej oceny w odniesienie do kosztów uzyskania przychodów obu spółek cywilnych, w których wspólnikiem był skarżący, została zawarta w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych l i II instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł zatem oparcia w realiach sprawy również zarzut naruszenia tego przepisu. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie pozostały podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące nieznacznych rozbieżności w ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością w formie spółki cywilnej "B." przez jej wspólników - skarżącego i A. W. (w odrębnym postępowaniu podatkowym) - uczestniczących w zyskach tej spółki po połowie. Odmienne ustalenia odrębnego postępowania podatkowego nie oznaczają bowiem nieprawidłowości ustaleń w sprawie niniejszej, a rozmiar tej rozbieżności nie świadczy o istnieniu istotnych uchybień dowodowych. Skarżący nie wskazał, na czym miałyby polegać uchybienia postępowania dowodowego w tym zakresie w sprawie niniejszej, poprzestając na twierdzeniu, że "co najmniej jedna" z decyzji wydanych w sprawach byłych wspólników spółki "B." jest nieprawidłowa. Zarzucane (w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2 czerwca 2006 r.) w związku z tym naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało zatem uwzględnione jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia szeregu uprawnień procesowych skarżącej związanych z jej udziałem w postępowaniu podatkowym, powielających w większości zarzuty skarżącego, rozpatrzone powyżej. Istotnie, skarżącej nie został doręczony odpis protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki "B." z dnia 14 grudnia 2001 r., czym naruszono przepis art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, uchybienie to jednak, zdaniem Sądu, nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, wyrażony w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006 r., że skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią wszelkich protokołów znajdujących się w aktach sprawy, jak i wniesienia do nich uwag w każdym stadium postępowania (tym samym konkretyzując swoje prawo czynnego udziału w postępowaniu, gwarantowane nie tylko przepisami art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej) - czego jednak nie uczyniła. Całkowicie gołosłowne są poza tym twierdzenia skarżącej zawarte w pismach procesowych z dnia 12 października i 21 listopada 2006 r., o niemożności zgłaszania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, czy w ogóle o "pominięciu" osoby skarżącej w tym postępowaniu, co trafnie wykazała strona przeciwna w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006 r. Nie zasługiwał wreszcie na uwzględnienie wniosek złożony przez skarżącą w tej samej dacie o przeprowadzenie na rozprawie uzupełniających dowodów z licznych dokumentów. Sąd nie znalazł bowiem przesłanek do skorzystania z przepisu art. 106 § 3 p. p. s. a., uznając, że nie zachodzą w sprawie istotne wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne, a zarazem możliwe za pomocą zawnioskowanych dokumentów, pomijając nawet warunek nieprzedłużania nadmiernie postępowania sądowoadministracyjnego. Sam moment zgłoszenia tych dowodów i uzasadnienie wniosku - mianowicie niemożność przedstawienia dowodów w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym mimo ich zalegania w mieszkaniu skarżącej oraz uświadomienie sobie ich znaczenia jakoby dopiero na etapie postępowania przez Sądem - były zresztą wystarczające dla jego oddalenia. Całkowicie pozbawione podstaw są wreszcie zarzuty naruszenia przepisów art. 53 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez zwłokę w postępowaniu, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe, oraz przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej. Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego (pismo procesowe z dnia 28 września 2006 r.), że odsetki zostały prawidłowo naliczone i określone w decyzji organu podatkowego l instancji na dzień jej wydania, zatem fakt nieterminowego przekazania akt sprawy wraz z odwołaniem organowi II instancji nie miał żadnego wpływu na prawidłowość tego wyliczenia. Organ odwoławczy trafnie ponadto wskazał, że długotrwałość postępowania podatkowego - do czego przyczyniał się również skarżący - nie mogła mieć wpływu na prawidłowość określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej. W świetle powyższego nie mogły znaleźć powodzenia ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 26, art. 27 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), skwitowane przez skarżącego twierdzeniem o "bezzasadnym" wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółek "A." i "B." kwot wynikających z faktur wystawianych przez PHU "C." B.Z. i PHU "D." A.P.. Organy podatkowe słusznie pokreśliły wynikające z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy uzależnienie możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Tej ostatniej przesłanki, jak okazało się po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, nie wypełniły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, zaś skarżący nie był w stanie wykazać rzeczywistego zrealizowania wskazanych w nich transakcji kupna towarów i usług oraz faktycznego poniesienia zaksięgowanych wydatków. Wyniki postępowania dowodowego, podtrzymane zgodnie z wcześniejszymi wywodami, przesądziły zatem w niniejszej sprawie o prawidłowości określenia stronom skarżącym ciążącego na nich łącznie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia któregokolwiek z powołanych przez skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe słusznie ponadto zakwestionowały, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, kwoty wypłaconych dopiero w 1999 r., wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia, czego skarżący nie podważał przed Sądem. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.