III SA/Gl 456/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż S.M. w sierpniu 2004 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A w C. Faktury te zostały wystawione w dniach [...] i [...] r., a jak ustalono wymieniona firma dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R dopiero w dniu [...] r., co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ogólne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak prawo to jest ograniczone w pewnych ściśle określonych sytuacjach. Jedną z nich reguluje § 14 § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Nadto powołał § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Wskazał też, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podatkowej podmioty, o których mowa w art. 15 (zawierającym definicję podatnika), są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Następnie podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż S. M. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Tezę tą uzasadnił faktem, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że firma A w C. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R w dniu [...] r., a sporne faktury wystawiła w dniach [...] i [...] r., a więc przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy przyznał, iż istotnie ustawodawca nie uzależnia faktu bycia podatnikiem VAT od zarejestrowania podatnika w rejestrze i akt rejestracji nie ma charakteru konstytutywnego, jednakże uzależnia od tego aktu prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił, iż istnieje różnica między "podatnikiem" i "podatnikiem zarejestrowanym", bowiem wyłącznie faktury pochodzące od podatnika zarejestrowanego stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował też, iż wystawca faktur był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a fakt rejestracji nabywca mógł sprawdzić we właściwym urzędzie skarbowym. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa podatkowego materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Argumentował przy tym, iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, jest przepisem, który został wydany na podstawie delegacji ustawowej niezgodnej z Konstytucją RP, a nadto narusza zasady unijne. Podkreślił, iż w brzmieniu przed 1 czerwca 2005 r. ustawa o podatku od towarów i usług zawierała art. 92 ust. 1 pkt 1, który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i ten przepis stanowił podstawę do wydania wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia. Analogiczne upoważnienie ustawowe zawierała w art. 25 ust. 4 (powinno być art. 23 pkt 1) ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która budziła zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie poważne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP. Świadczą o tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego np. z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/3. Zaakcentował, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem podatku od wartości dodanej, bowiem jest wyrazem zasady neutralności i opodatkowania na szczeblu konsumpcji. Następnie wskazał, iż wątpliwości te zostały podzielone przez samego ustawodawcę, który nowelizując ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r.(nowela z dnia 21 kwietnia 2005 r. – Dz. U. Nr 90, poz. 756) skreślił m.in. art. 92 ust. 1 zawierający sporną delegację dla ministra finansów. Przytoczył przy tym fragmenty: uzasadnienia rządowego, opinii z dnia 14 czerwca 2004 r. prof. Marka Kalinowskiego, wyroku NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2368/95. W konkluzji stwierdził, iż ostatecznie ustawodawca kierując się poglądami doktryny i orzecznictwa, naprawił błąd i z dniem 1 czerwca 2005 r. przeniósł krytykowane uregulowania prawne z rozporządzenia do ustawy. W dalszej części skargi z ostrożności procesowej oraz mając na uwadze fakt, że przepisy ograniczające możliwość odliczania podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony nadal obowiązują, ale z mocy ustawy odniósł się do oceny prawnej zawartej w zaskarżonych decyzjach. Podkreślił, iż art. 106 nakłada na podatników, o których mowa w art. 15 obowiązek wystawiania faktur, ale z kolei art. 15 statuuje obowiązek dokonania rejestracji, przy czym nie określa, że wyłącznie podatnicy zarejestrowani mają obowiązek wystawiania faktur VAT. Wskazał też na brak podstawy prawnej do rozróżniania podatnika zarejestrowanego i podatnika nie zarejestrowanego w kontekście prawa do odliczania podatku naliczonego, jak również na brak definicji pojęcia "podmiot nieuprawniony". Następnie wykazał, iż wyrok z dnia 7 maja 2004 r. sygn. akt III SA 539/03, na jaki powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, zapadł w zgoła odmiennym stanie faktycznym, a zatem ocena prawna w nim wyrażona nie ma żadnego odniesienia do niniejszej sprawy. Końcowo podniósł naruszenie art. 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo uznał zarzuty co do naruszenia art. 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej za bezzasadne z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Na rozprawę strony postępowania nie stawiły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu w dniu [...] r., a sporne faktury wystawił w dniach [...] i [...] r., a więc przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak – w ocenie Sądu – uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Dodać też trzeba, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zupełnie pominął argumenty strony skarżącej, powtarzając jedynie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy.