III SA/Wa 902/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 2001 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. określił I. P. za 2001 r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 83.867,00 zł i ustalił należny podatek dochodowy za ten rok w kwocie 62.900,30 zł. Podstawą faktyczną decyzji były ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że w 2001 r. I. P. poniosła wydatki w wysokości 118.337,10 zł przy osiągnięciu udokumentowanych przychodów 34.469,21 zł. Na wysokość wydatków wpływ miało przede wszystkim nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszalnego (wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim), którego dokonano jak wynika z oświadczenia złożonego do aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2001 r. za środki pochodzące z jej majątku odrębnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." – zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz latach poprzednich. Od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień I. P., iż wbrew zapisom aktu notarialnego intencją państwa P. było nabycie prawa do lokalu z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego I. P.. Nadto Naczelnik wskazał na brak możliwości weryfikacji wysokości wskazanych przez I. P. przychodów osiągniętych w latach 1996 – 2001, bowiem w urzędzie skarbowym brak było zeznań za ten okres, a Strona nie złożyła niezbędnych dokumentów, do których złożenia organ wzywał, nie przedstawiła także kopii zeznań rocznych za lata 1996 – 1998. Podniesiono także, że Strona nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi I instancji naruszenie: o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie iż I. P. uzyskiwała dochody z nieujawnionych źródeł; o art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "ord. pod." poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony i przedstawianych dowodów; o art. 210 § 4 ord.pod. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I- instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie oznacza to jednak, że ciężar zgromadzenia stosownych dowodów spoczywa wyłącznie na organie, bowiem Strona również powinna podejmować inicjatywę dowodową. To na niej spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki mają pokrycie w posiadanych zasobach i dochodach uzyskanych z legalnych źródeł. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający i zupełny. Wskazał, iż w przypadku postępowania o opodatkowanie dochodów niemających pokrycia w legalnych źródłach zbadać należało przychody i wydatki z okresu 5-ciu lat poprzedzających rok 2001. Podniósł, iż w aktach sprawy brak dokumentów dotyczących ustaleń w przedmiocie dochodów strony. Dyrektor wskazał również na zastrzeżenia dotyczące ustaleń w przedmiocie wysokości kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny Strony. Podkreślił, iż znajdujący się w aktach akt notarialny należy traktować jako dokument urzędowy, do którego zastosowanie ma art. 194 § 1 ord.pod. To zdaniem Dyrektora powoduje, ze wyjaśnianie rzeczywistych intencji Strony wbrew treści oświadczenia zawartego w akcie notarialnym wykracza poza kompetencje i obowiązki organów podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do żądania przesłuchania męża Strony na okoliczność sprostowania zawartego w akcie notarialnym oświadczenia w przedmiocie pochodzenia środków, z których dokonano zakupu mieszkania, uznał, że ze względu na szczególną moc dowodową aktu notarialnego i postanowienia art. 188§ 1 ord.pod nie zachodzi taka konieczność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. P. wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając organom podatkowym naruszenie: o art. 124 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, o art. 187 § 1 ord. pod. poprzez przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie i nierozpatrzenie przedstawionych przez nią wyjaśnień oraz o art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. poprzez niepodanie uzasadnienia prawnego przerzucenia na podatnika obowiązku dostarczenia dowodów, w szczególności dostarczenia kserokopii deklaracji podatkowych za lata 1996 – 2001. Zdaniem strony skarżącej okoliczności sprawy przemawiają za umorzeniem postępowania podatkowego, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ odwoławczy nie dokonał właściwej interpretacji wyjaśnień podatniczki jak również nie przeprowadził pełnej analizy zaistniałych zdarzeń. Podniósł, że zapis § 2 umowy sprzedaży nieruchomości stanowiący, iż lokal zakupiony jest ze środków pochodzących z majątku odrębnego skarżącej stanowi oczywistą omyłkę, ponieważ w rzeczywistości nieruchomość nabyta została z majątku wspólnego małżonków. Argumentował, iż z wyjaśnień skarżącej jednoznacznie wynikało, iż środki zgromadzone przez nią i męża w latach 1996 – 2001 w całości wystarczyły na pokrycie kwoty wydanej na zakup nieruchomości. Zarzucił, że organ podatkowy przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie wziął pod uwagę środków zgromadzonych przez skarżącą w latach poprzednich, a jedynie w roku 2001. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki mają pokrycie w posiadanych zasobach i dochodach uzyskanych z legalnych źródeł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej z art. 187 § 1 ord. pod. wynika, że to organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy i nie jest dopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. Decyzje wydawane na podstawie art. 233 § 2 ord.pod. nie rozstrzygają sprawy co do istoty. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków określonych wskazanymi w nim przesłankami, tj. koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ord.pod. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, że w świetle zebranego materiału na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Błędy postępowania wyjaśniającego, niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony i przedstawianych dowodów także w odwołaniu zarzuciła strona skarżąca. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że wyjaśnienia wymaga nader istotna kwestia zgromadzonego przez Skarżącą majątku w okresie 5-ciu lat poprzedzających rok 2001, oraz iż w aktach sprawy brak dokumentów dotyczących ustaleń w przedmiocie dochodów strony. Dyrektor wskazał również na zastrzeżenia dotyczące ustaleń w przedmiocie wysokości kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny Strony. To zaś wymagało analizy zeznań podatkowych Skarżącej oraz zebrania dodatkowych dowodów. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń uznać należy, iż były podstawy do uchylenia decyzji I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko treści zaskarżonej decyzji, ile przeciwko braku w rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ odwoławczy odniesienia się do meritum sporu i nie umorzeniu postępowania podatkowego. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, nie rozstrzygająca sprawy co do istoty, lecz uchylająca rozstrzygnięcie I instancji w celu przeprowadzenia wskazanego postępowania wyjaśniającego, która spełniać winna przesłanki określone w art. 233 § 2 ord.pod. Tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 ord.pod.. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie ponownie rozpatrujący sprawę organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od wcześniejszej decyzji i wyniki przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord.pod. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187§ 1 ord.pod. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania w celu właśnie dokonania uzupełniających ustaleń. Prawidłowy jest także pogląd organu odwoławczego, iż w sprawach o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych dochodów, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż poniesione w roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w dochodach i zgromadzonych zasobach pochodzących ze źródeł legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania). Albowiem mimo, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada "śledcza"- obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych – to jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, kiedy to strona posiada niezbędną wiedzę na temat własnych dochodów i majątku. Sąd nie podziela jednakże poglądu organu odwoławczego, iż Skarżąca powinna okazać kopie zeznań podatkowych za poprzednie lata. Po pierwsze dlatego, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatników obowiązku sporządzania zeznania w więcej niż jednym egzemplarzu i przechowywania ich kopii. Po drugie dlatego, że z art. 187 § 3 ord.pod. wynika, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Jeżeli zatem Skarżąca składała zeznania w urzędzie skarbowym, to dane zawarte w zeznaniu mają charakter faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu. To samo odnosi się do danych wynikających z dokumentów składanych przez pracodawcę lub innego kontrahenta Skarżącej (PIT 11, 40 czy 8B). Nieprawidłowe są również zdaniem Sądu wnioski organu odwoławczego dotyczące faktu złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o pochodzeniu środków pieniężnych, którymi zapłacono za mieszkanie. O ile zgodzić się należy, iż notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego i że czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża (art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie -t.jedn.: Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz.369 ze zm.). To wskazać należy, że konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. Złożenie takiego oświadczenia w formie notarialnej nie zwiększa samo przez się jego prawdziwości. Ponadto organ odwoławczy powołując się na art. 194 § 1 ord.pod. przeoczył, że art. 194 § 3 ord.pod. stanowi, iż nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia Skarżącej zawartego w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę stanowiłoby naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ord.pod. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) oddalił skargę.