I SA/Gl 1178/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. i R. małżonkom S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych z tytułu prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odniesiono się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej w roku podatkowym 1999 podkreślając, iż była ona prowadzona w siedmiu formach, a wyniki prowadzonego postępowania kontrolno – podatkowego wykazały, że: 1) w firmie "A", koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone na ogólną kwotę [...] zł. Koszty te obejmowały wydatki związane z umowami leasingowymi dotyczącymi płyty wibracyjnej [...], samochodu ciężarowego "a1" wraz z zabudowanym recyklerem, ciągnika siodłowego [...], naczepy samochodowej [...], agregatu prądotwórczego [...], samochodu ciężarowego "a2" oraz samochodu "a3", 2) w firmie Grupa "A" prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu ujęcia w nich faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów. W spółce tej skorygowano także koszty podwyższając je o kwoty [...] zł. i [...] zł. odpowiednio z tytułu opłaty skarbowej dotyczącej umowy kupna ładowarki [...] oraz regeneracji zwrotnicy koła kierowanego tej ładowarki, 3) w firmie "B", prowadzonej w formie spółki cywilnej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów [...] kwotę [...] zł. stanowiącą podatek od towarów i usług, 4) w firmie "C" prowadzonej w formie spółki cywilnej zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. z tytułu podwójnego zaksięgowania w/w kwoty, 5) w firmie "D" prowadzonej w formie spółki cywilnej nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł., przy jednoczesnym zwiększeniu kosztów o kwotę [...] oraz ich pomniejszeniu o kwotę [...] zł., 6) w firmie "E" prowadzonej w formie spółki cywilnej nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł. z tytułu zakupu paliwa i części do samochodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz.416 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" oraz kwoty [...] zł. z tytułu opłat leasingowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b w/w ustawy, 7) w firmie "F" prowadzonej w formie spółki cywilnej zakwestionowano koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. z tytułu zaksięgowania ich do kosztów 1999 r., pomimo że dotyczyły roku 1998, a także wydatków w wysokości [...] zł. z tytułu opłat leasingowych. Dokonano także korekty kosztów uzyskania przychodów podwyższając je o kwotę [...] zł. poniesioną na szkolenie pracowników i wspólników. Odnosząc się do zarzutów odwołania wniesionego przez M. S., a obejmujących naruszenie przez organ pierwszej instancji: 1) art. 120, art. 123 § 1, art. 187, art. 190 § 2, art. 199 a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updof, 3) § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. W tym zakresie odwołał się do uregulowań zawartych w treści art. 22 ust. 1 updof, podnosząc iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Powołując się na treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. z. ) nakładającego na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podkreślono że w postępowaniu podatkowym należy wyjaśnić wszelkie te okoliczności, która mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Do okoliczności tych należy m.in. faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatnika wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagało rzeczywistego ustalenia treści czynności prawnej, w wykonaniu której koszty te zostały poniesione. Ustalenie treści czynności prawnej dokonywane jest w oparciu o art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe dokonując ustalania treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli na podstawie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdzi, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności określa na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Zaznaczone także, iż przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej, został wprowadzony w życie na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i jego treść obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania normy wynikającej z treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, a więc do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż sprawa ta nie budziła wątpliwości, a skoro tak organ uprawniony był do zastosowania wcześniej wymienionych przepisów art. 199 a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedmiotu sporu tj. do wydatków poniesionych z tytułu realizacji umów leasingu zawartych przez wspólników spółki cywilnej "F" oraz przez firmę "A", prowadzoną przez R. S. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż umowy te nie były umowami leasingu, a umowami kupna – sprzedaży przedmiotów za cenę płatną w ukrytych pod postacią opłat leasingowych ratach. Brzmienie w/w umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna wymienionych środków trwałych, a w konsekwencji aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wspólnikom spółki cywilnej "F", "E" oraz R. S. prowadzącemu firmę "A" całości poniesionych kosztów na nabycie środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Zamiarowi temu zostały podporządkowane inne podjęte przez strony czynności, w tym m.in. wystawienie odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. W tym zakresie, organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując że: 1) formalne nabycie samochodu dostawczego "a4" na podstawie umowy leasingowej nr [...] oraz samochodu "a5" na podstawie umowy nr [...] nie dokonała wprawdzie spółka "E", której wspólnikami byli R. S. i Z. C., jednakże jego nabycie nastąpiło na rzecz tych samych wspólników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A". Przedmioty umów leasingowych wykupiono za kwotę odpowiednio netto [...] zł. i [...] zł. tj. za [...] % wartości ofertowej netto. Organ pierwszej instancji – w odniesieniu do tych umów – zwrócił ponadto uwagę na takie okoliczności jak: - uiszczenie za samochód "a4" w okresie 24 miesięcy równowartości [...] DEM, stanowiącej [...] % wartości netto przedmiotu leasingu, gdy tymczasem okres amortyzacji tego przedmiotu metodą liniową wg stawki 20 % wynosiłby 60 miesięcy, - uiszczenie za samochód "a5" w okresie 24 miesięcy równowartości [...] DEM stanowiącej [...] % wartości samochodu, przy 60 miesięcznym okresie amortyzacji tego przedmiotu metodą liniową wg stawki 20% . Odnosząc się do argumentów odwołania wskazano na zeznania W.K., przedstawiciela "G" we W., który potwierdził, iż ofertę kupna w/w przedmiotów złożyli R. S. i Z. C., którzy znali stan tego sprzętu z okresu, gdy stanowił on przedmiot leasingu, 2) przekazanie samochodu ciężarowego marki "a6" nie bezpośrednio leasingodawcy – tak jak ustalono to w umowie leasingu – lecz dealerowi firmy "H" Sp. z o.o. tj. Spółce z o.o. "I". Organ wskazał, że z faktu w/w wynikają dwie konkluzje, pierwsza, że strony nie respektowały treści zawartej umowy leasingowej, po drugie zaś, że zarzut odwołania stwierdzający oddanie przedmiotu leasingu leasingodawcy tj. firmie "J" nie zasługuje na uwzględnienie. W/w samochód był przedmiotem umowy zawartej pomiędzy spółką cywilną "F", a firmą "J". Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż z protokołu przejęcia samochodu z dnia [...] 2000 r. wynika, że leasingobiorca oraz dealer ustalają wartość końcową pojazdu na kwotę [...] zł. plus podatek VAT. Formalnego zakupu w/w pojazdu dokonała w tym samym dniu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D", za cenę odpowiadającą sumie rat leasingowych bez VAT – u należnych leasingodawcy od dnia przedterminowego zakończenia umowy do uzgodnionego w umowie terminu jej upływu oraz wartości końcowej pojazdu. Organ podkreślił także okoliczność, iż na fakturze VAT z dnia [...] 2000 r. nr [...] wskazano, iż dotyczy ona umowy przedwstępnej nr [...], a więc wprost odwołano się do umowy leasingu. Tymczasem umowa leasingu przewidywała, iż leasingobiorca w okresie jej trwania tj. w okresie 48 miesięcy uiści kwotę [...] DEM, co stanowiło [...] % ceny pojazdu. Umowę tę na wniosek spółki zakończono przedterminowo tj. po upływie 35 miesięcy jej trwania oraz uiszczeniu opłat w wysokości [...] % ceny pojazdu. Dodatkowo wskazano, iż już z zamówienia z dnia [...] 1998 r. wynikało, że wspólnicy zamierzają nabyć samochód, gdyż zamówienie to odnosiło się do Ogólnych Warunków Sprzedaży Nowych Samochodów, a spółka uiściła z tytułu nabycia zaliczkę w wysokości [...] zł. 3) R. S. w odniesieniu do siedmiu umów leasingowych zawartych przez firmę "A" uiścił kwoty stanowiące od [...] do [...] % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata, dokonana w dniu zawarcia umów wynosiła od [...] do [...] % wartości poszczególnych przedmiotów umów. Ponadto w przypadku umów [...],[...],[...],[...] i [...], a dotyczących ciągnika siodłowego [...], naczepy samowyładowcza [...], agregatu prądotwórczego [...], samochodu ciężarowego "a2" oraz samochodu ciężarowego typu "a1" z góry określono [...] % wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, a następnie za taką cenę przedmioty leasingu zostały nabyte. Zwrócono także uwagę, iż przedmiot umowy leasingu nr [...] tj. samochód "a3" został faktycznie nabyty – nie przez R.S. – ale przez R. S. i Z. C. wspólników spółki cywilnej, których udziały w spółce kształtowały się odpowiednio [...] % i [...] %, za cenę odpowiadającą [...] % wartości początkowej przedmiotu umowy. Oceniając zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia na własność przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych. Za takim poglądem, oprócz oceny prawnej, przemawiają także zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, w spornych umowach z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczać wartość ofertową przedmiotów umów. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uwzględniając te okoliczności wskazał także na dysproporcje związane z okresem używania, a ekonomicznym zużyciem przedmiotów leasingu, a także fakt nabycia przedmiotów przez te same osoby działające jako osoby fizyczne bądź jako wspólnicy spółek cywilnych. W ocenie organu rzeczywisty sens ekonomiczny zawarcia i realizacji umów leasingowych sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów, za cenę płatną w ratach leasingowych. Wydatki poniesione na nabycie tych środków – na podstawie art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy – nie mogły być jednak uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z w/w przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione m.in. na zakup środków trwałych. Nie uznając za zasadne argumentów odwołania organ podkreślił, iż nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż wyliczenie, ile zapłacił leasingobiorca nie mogą być podstawą oceny charakteru dokonanej czynności, gdyż oznaczałoby to, że to podatnik w drodze umów cywilnoprawnych kształtowałby swoje obowiązki publicznoprawne, co jest nie do pogodzenia z istotą i charakterem tych stosunków. Wskazał także, iż dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza granicę określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a w sprawie został zebrany i wszechstronnie oceniony cały materiał dowodowy, Wskazano także, iż odwołująca nie przedłożyła żadnych dowodów, nie wnioskowała także o ich przeprowadzenie, nie wykazała też – poza ogólnymi sformułowaniami – nieprawidłowości w ustaleniach organu, w tym dotyczących spornych umów leasingu. Za nieprawidłowy uznał organ odwoławczy pogląd strony iż do sprzedaży dochodzi w momencie przeniesienia własności na kupującego i w tym zakresie odwołał się do treści art. 535 Kodeksu cywilnego, wskazując iż przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży, jest nie przeniesienie prawa własności, ale zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej żądanie strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów spornych umów leasingowych. Powołując się na przepis art. 22 ust. 8 updof, organ podniósł, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy. Zgodnie natomiast z treścią § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie amortyzacji", odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Jak wskazał organ odwoławczy, zasadnie zatem organ pierwszej instancji skorygował wysokość odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do ciągnika siodłowego, naczepy i agregatu prądotwórczego, gdyż środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków w 1999 r. Organ ten podwyższył wysokość odpisów określając ich wartość początkową według rzeczywistej ceny tych składników majątkowych, a nie jak przyjął to podatnik, według ceny wynikającej z faktury zakupu. Dodatkowo wskazano, iż hipotetyczne ustalenie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów nie ujętych w ewidencji środków nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę skutków podatkowych zawartych umów oraz podjęte w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto że pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr PB3 – JW./722 -254/2878/98 zostało wydane przed datą wejścia w życie art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto, że przepis ten dotyczy jednolitego stosowania prawa, a nie oceny stanów faktycznych, stąd też zarzut nie uwzględnienia jego treści w rozpoznawanej sprawie nie może być uwzględniony. Kontynuując za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący braku przesłuchania T. Ł. oraz braku opinii biegłego, podnosząc, że strona nie złożyła takich wniosków, a ponadto że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalistyczne, a skoro tak to nie zaszła przesłanka określona w treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, stroną postępowania byli małżonkowie na podstawie art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, a prowadzone postępowanie w głównej mierze dotyczyło nieprawidłowości w prowadzonej przez męża odwołującej się działalności gospodarczej. Odwołując się do pisma z dnia 12 czerwca 2003 r. w którym M. S. stwierdziła w nim, iż "nie miałam wpływu na działalność gospodarczą męża, ani na sposób przedstawiania jego zeznania podatkowego, a swoje rozliczenie przedstawiłam wspólnie z nim na jego wyraźną prośbę, którą motywował dobrem rodziny. (...) Nie jestem w stanie ustosunkować się do zarzutów dotyczących jego działalności gospodarczej, na które odpowie sam w oddzielnym odwołaniu", organ uznał iż zawiadomienie o podejmowanej czynności małżonka czyni zadość gwarancjom procesowym strony, skoro to małżonek informowany był o miejscu i czasie przesłuchania świadków, w odniesieniu do kontraktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego. W dalszej części uzasadnienia, powołując się na treść art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej odniesiono się do obowiązku przechowywania ksiąg i związanych z nimi dokumentami do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także na konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku braku ksiąg na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji pozwoliły na określenie wysokości zobowiązania podatkowego zatem nie zachodziła potrzeba zastosowania wskazanego wyżej przepisu. Organ powołując się na treść art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 1 i § 3 oraz art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż to na podatniku ciąży obowiązek zapewnienia organowi dostępności do ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, w tym także ksiąg prowadzonych lub przechowywanych poza siedzibą podatnika, a do organu prowadzącego postępowanie kontrolne należy ewentualne zastosowanie środka prawnego określonego w treści art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej, który jednak dotyczy sytuacji, w której organy spotkałyby się z oporem uniemożliwiającym lub utrudniającym prowadzenie czynności kontrolnych, a nie sytuacji gdy pomieszczenia te były zamknięte, a R. S., pomimo wielokrotnie podejmowanych prób zawiadomienia go o czynnościach, nie uczestniczył w nich, gdyż przesyłki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na podatnika obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie miejsca pobytu i skutkach prawnych niedopełnienia tego obowiązku. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument odwołania wskazujący, iż oświadczenia wspólników spółki cywilnej "K" nie mogą być dowodem w sprawie, podnosząc że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. VIII Wydziału Ksiąg Wieczystych za pozbawiony podstaw prawnych uznał zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując iż zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką, a zatem nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez R. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, iż oprócz zarzutów zawartych w odwołaniu, które skarżący w pełni podtrzymuje, w sprawie doszło do rażącego naruszenia zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalną uznał skarżący sytuację, w której urzędnik państwowy, daje do zrozumienia, ze o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje uznaniowa decyzja administracyjna, a jedyną przesłanką rozstrzygnięcia stanowi fakt zamieszkiwania na terenie działania danego urzędu skarbowego. Odwołując się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący podniósł, iż Dyrektorowi Izby Skarbowej znana jest praktyka podległych mu urzędów skarbowych, które różnie oceniały umowy leasingu – przy czym większość z nich nie dopatrywała się żadnych uchybień w umowach o analogicznej treści jak umowy zawarte przez skarżącego – i że taka praktyka stanowi naruszenie fundamentalnej zasady praw obywatelskich. Zdaniem skarżącego, nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, gdyż zabezpieczenie to dotyczyło decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza że zabezpieczenie stało się bezprzedmiotowe, natomiast nowego zabezpieczenia wynikającego z decyzji z dnia [...] nie dokonano, a skoro tak do doszło do przedawnienie zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi skarżący za rażące naruszenie prawa uznał działania organów polegające na zwielokrotnieniu obciążeń w kolejno wydawanych decyzjach na podstawie okoliczności wcześniej nie podnoszonych. W ocenie skarżącego takie działanie świadczy, jak to nazwał " o szykowaniu nas jako podatników". Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo wskazał, iż nie polega na prawdzie twierdzenie skarżącego o braku zabezpieczenia zobowiązania hipoteką, gdyż z załączonego zaświadczenia do akt wynika bezspornie, iż zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy treści art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Skarżący – z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych – podlegał w roku podatkowych 1999 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Termin płatności tego podatku został określony w treści art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnik zobowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia, roku następującego po roku podatkowym, do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Zdarzeniem zatem powodującym obowiązek zapłacenia podatku za dany rok podatkowy jest osiągniecie dochodu i złożenie zeznania o jego wysokości. Obowiązek złożenia zeznania i uregulowania należnego podatku wynika zatem z przepisów prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Decyzja podatkowa wydana przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływało z dniem [...][...] 2000 r., a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo by przedawnieniu z dniem [...] 2005 r. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu [...] 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł. na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] r. Nie ma zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipotecznego na nieruchomości KW. nr [...] zostało przesłane skarżącemu na adres Z. ul. [...]. Należy także podkreślić, iż zgodnie z wcześniej wskazanym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższych rozważań, za niezasadny, zdaniem Sądu, należy uznać pogląd skarżącego, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Odrębną natomiast kwestię stanowi – zdaniem Sądu – przedawnienie orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie należy w pierwszej kolejności dokonać analizy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania. W tej materii szczególne znaczenie ma treść art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jak wynika z § 2 "za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, lub ratę podatku". Zasadnie organy podatkowe podniosły, że w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej, zyskały uprawnienie do orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek, gdyż przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zauważyć jednak należy, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, czy zaliczka spełnia przesłanki wynikające z w/w przepisu, a w konsekwencji czy jest zobowiązaniem podatkowym. Organ podatkowe przyjęły, że zaliczka przedawnia się wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego rocznego, a więc odmówiły zaliczce na podatek dochodowy przymiotu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, stanowiska takie sprzeczne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1 i ust. 3 updof ( w stanie prawnym obowiązującym w rozstrzyganym okresie ), zgodnie z którym na podatnikach osiągających dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ciążył obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód został osiągnięty i w tym też terminie podatnicy zobowiązani zostali do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Reasumując, uznać należy, iż w/w przepis przesądza o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełnia przesłanki określone w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem: - po pierwsze, obowiązek podatkowy został określony w ustawie, - po drugie, obowiązek ten określał zobowiązanie do złożenia deklaracji i zapłaty podatku od uzyskanego dochodu, - po trzecie, określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki. Za takim stanowiskiem przemawia utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepublik., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, M. Pod Nr 1/2005, s. 42). Powyższe stanowisko wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego określonych w art. 44 ust. 1, 3 , art. 45 ust. 1 updof oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać na treść art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Skoro zatem zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, to organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał z dniem [...] 1999 r., a skoro tak to okres przedawnienia upłynął z dniem [...] 2004 r. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. W opisanym stanie, uwzględniając wcześniej wskazane uregulowania prawne Sąd uznał, iż organy podatkowe orzekły o wysokości odsetek – po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego – tj. zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a skoro tak to zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, iż decyzja w tym zakresie ( odsetek za zwłokę z tytułu miesięcznych zaliczek ) została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania. Odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły bowiem tylko skarżącego, a nie uczestniczki postępowania sądowego M. S. Jak wcześniej wskazano zaliczka na podatek dochodowy stanowi odrębne – od zobowiązania rocznego – zobowiązanie podatkowe. Zasadą jest w prawie podatkowym odrębne opodatkowanie małżonków wyrażone w treści art. 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowi podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady ustanowiony w ust. 2 wskazanego przepisu dotyczy rocznego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być rozszerzany na zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek, tym bardziej, że zobowiązanie to traci byt z upływem roku podatkowego. Po jego upływie – organy podatkowe mogą tylko określić wysokość zobowiązania rocznego, a w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie zaliczek lub też uregulowanych w wysokości mniejszej niż należna, tylko odsetki od nich. Zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – w roku podatkowym 1999 – obowiązany był regulować R. S., zatem decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub uregulowania w niewłaściwej wysokości winna być skierowana tylko do skarżącego, gdyż treść art. 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko wspólne rozliczenie małżonków z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego, a w skład jego nie wchodzą odsetki od zaliczek miesięcznych z tytułu nieuregulowanych w terminie lub uregulowanych w niewłaściwej wysokości zaliczek na ten podatek. Należy przy tym podkreślić, iż tylko z wymienionej powyżej przyczyny zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, jednakże argument ten został wskazany dodatkowo z tego powodu, iż jak wcześniej podniesiono doszło do upływu terminu przedawnienia w zakresie orzekania o odsetkach, skoro decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] r., a termin orzekania o tych odsetkach skutecznie upłynął z dniem [...] 2004 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasadniczego przedmiotu sporu tj. oceny umów leasingowych, należy zauważyć, że zasadny jest zarzut – podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika – a dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania podatników do organów państwa. Analiza załączonych do sprawy akt administracyjnych potwierdza, że w organy podatkowe – w zależności od czasu dokonywanych kontroli oraz organu ( Urząd Kontroli Skarbowej lub Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ) – raz zaliczały raty leasingowe, w odniesieniu do tych samych przedmiotów leasingu, do kosztów uzyskania przychodu drugi raz nie. W tym zakresie zasadne jest wskazanie na protokół z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej [...] przeprowadzonej w 2001 r. ( data rozpoczęcia kontroli [...] 2001 r. ) gdzie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe ponoszone z tytułu leasingu samochodów "a3" nr rejestracyjne [...] i [...], a także ciągnika siodłowego [...] nr [...], płyty wibracyjnej [...], naczepy samowyładowawczej [...] , samochodu ciężarowego "a1" typu [...] oraz aparatu prądotwórczego [...]. Także postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w odniesieniu do roku podatkowego 1997 r. w zasadniczo różny sposób niż w odniesieniu do 1999 r. kwalifikowało raty leasingowe, przy czym – jak słusznie zauważył pełnomocnik – stany faktyczne w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów leasingu były niemalże identyczne. W takiej sytuacji – w ocenie Sądu – organy w sposób bezsporny winny wykazać okoliczności uzasadniające zmianę wcześniej przyjętego stanowiska, zwłaszcza w sytuacji gdy dotyczyło to realizacji tej samej umowy leasingu. Należy przy tym podkreślić, iż Sąd w odniesieniu do tego zagadnienia nie przesądza o zasadności merytorycznej rozstrzygnięcia, zauważa jednakże, iż winny zostać wykazane wszystkie okoliczności sprawy, które uzasadniałyby zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych poniesionych w roku podatkowym 1999 z tytułu poszczególnych umów leasingowych. Za nieprawidłowe merytorycznie uznał Sąd stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowanie samochodu "a6". Organy podatkowe przyjęły, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "D" stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "F", gdyż posiadali oni [...] % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółki prawa handlowego – nie jest majątkiem wspólników, zatem nabycie samochodu marki "a6" leasingowanego wcześniej przez spółkę cywilną "F" przez spółkę z o.o. "D" nie stanowiło nabycia przez wspólników Z. Z. i R. S., gdyż nabyty samochód stał się własnością spółki, a to przesądza że nie mógł być nabyty przez leasingobiorców jako wspólników spółki cywilnej, a jednocześnie udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadnicza jest bowiem różnica w odniesieniu do majątku spółki cywilnej, który stanowi majątek wspólników, a spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest majątkiem spółki. Rozpoznając powtórnie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, przede wszystkim dokona oceny zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji umów leasingowych i w tym zakresie odniesie się do okoliczności, które przesądziły o tym, że wydatki poniesione na realizację tych umów nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego, poza umową dotyczącą samochodu marki "a6". W tym zakresie organ nie tylko dokona oceny zawartych umów, ale także odniesie się do okoliczności, które w jego ocenie przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 r. i w 1999 r. Nie jest bowiem tak – jak sugeruje to skarżący – iż organy nie są uprawnione do oceny skutków prawno – podatkowych umów cywilnoprawnych, jednakże ocena ta – co zasadnie podniesiono w skardze i na rozprawie – musi być dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji ma zmierzać do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jako należności publicznoprawnej należnej budżetowi państwa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.