I SA/Gl 1160/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./, przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm./ oraz na mocy uprawnień określanych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczonych usług doradczych przez "B" GmbH Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] 2005 r. strona – powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. /Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90/ - wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od przychodu wypłaconego na rzecz firmy "B" z siedzibą w Niemczech. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług doradczych wykonywanych przez w/w podmiot /który nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony tutaj zakład/. Z tytułu tychże usług, Spółka – na podstawie otrzymanej faktury – wypłaciła wynagrodzenie w dniu [...] 2005 r. Jednakże w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi art. 29 przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dokonując wypłaty wynagrodzenia, dokonała potrącenia podatku według stawki 20 %. W dniu [...] 2005 r. została złożona deklaracja CIT-10 oraz dokonano wpłaty podatku w kwocie [...] zł. Następnie – działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej – Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. podzielił stanowisko wnioskodawcy, uznając, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu usług doradczych – zgodnie z art. 7 w/w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – w całości podlega opodatkowaniu na terenie Niemiec, pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby kontrahenta zagranicznego certyfikatem rezydencji. Na tej podstawie Spółka złożyła przedmiotowy wniosek. W toku prowadzonego postępowania – na wezwanie organu z dnia [...] 2005 r. – Spółka złożyła odpis notarialny certyfikatu rezydencji wraz z urzędowym tłumaczeniem. W przedmiotowym certyfikacie – wystawionym w dniu [...] 2004 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważnym rok od jego wystawienia – stwierdzono m.in., iż firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju jest nieograniczenie zobowiązana do płacenia podatków i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami". Zaskarżoną odwołaniem decyzją organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż przedstawiony certyfikat nie daje podstawy do zastosowania postanowień umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając organowi I instancji: - naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączono certyfikat rezydencji /wraz z urzędowym tłumaczeniem/ - wystawiony w dniu [...] 2003 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważny rok od jego wystawienia – w którym stwierdzono m.in., iż zagraniczna firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju nieograniczenie podlega obowiązkowi płacenia podatków i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Polską". Ponadto wraz z pismem z dnia [...] 2005 r. przekazano kolejny certyfikat rezydencji – wystawiony w dniu [...] 2005 r. przez Urząd Skarbowy w D. i ważny rok od daty wystawienia – w którym stwierdzono m.in., iż zagraniczna firma "w Republice Federalnej Niemiec ma swoją siedzibę i miejsce kierownictwa firmy, w kraju podlega opodatkowaniu w sposób nieograniczony i tym samym w myśl art. 4 ust. 1 DBA w Niemczech-Polsce posiada stałe zameldowanie". Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ drugiej instancji zauważył, ze wobec przedstawienia aż trzech certyfikatów rezydencji – stwierdzić należy, iż dla zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową uzależnione jest od przedstawienia certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę dla celów podatkowych w dniu dokonania wypłaty należności kontrahentowi zagranicznemu. W przedmiotowej sprawie jest to dzień [...] 2005 r. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się certyfikaty /ważne rok od daty ich wystawienia/ z dnia [...] 2004 r., [...] 2003 r. i [...] 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miał jedynie certyfikat z dnia [...] 2004 r. /tj. certyfikat przedstawiony już w trakcie postępowania w I instancji/, ponieważ tylko w tym przypadku jego ważność obejmuje dzień [...] 2005 r. Następnie organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast – stosownie do postanowień zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy – osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem /certyfikat rezydencji/, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z zasadą przyjętą w większości umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Zatem, jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład, zyski tego przedsiębiorstwa nie będą w Polsce opodatkowane. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 2 ustawy, odnosi się do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie odnosi się zaś on do problemu certyfikatu. Natomiast do certyfikatu rezydencji odnosi się art. 26 ust. 1 ustawy. Jest w nim odniesienie do stawki podatku wynikającej z właściwej umowy/.../ albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności oraz dyspozycje zawarte w cytowanych przepisach prawa, organ odwoławczy uznał, iż nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie certyfikatu rezydencji wydanego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną nie jest Polska. Za bezzasadny uznał zatem – zawarty w odwołaniu – zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, bowiem podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący i kompletny zebrał i uwzględnił w wydanej decyzji cały zebrany materiał dowodowy. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca "A" Sp. z o.o. w B. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 4 i art. 7 umowy z dnia [...] 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec; przepisów dotyczących postępowania, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz stanowisko organu odwoławczego a następnie własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na podstawie posiadanych dokumentów wydanych przez niemieckie władze podatkowe, których ważność i autentyczność nie została zakwestionowana, Spółka miała podstawy stwierdzić, że zagraniczny podatnik – firma "B" GmbH ma siedzibę w Niemczech i w kraju tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem skarżącej potwierdzenie tego faktu skutkuje uznaniem, że w sprawie miały zastosowanie przepisy polsko-niemieckiej umowy podatkowej i, w konsekwencji, 20 % podatek od wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą na rzecz niemieckiego dostawcy został pobrany i zapłacony do urzędu skarbowego nienależnie /stał się nadpłatą/. Według skarżącej spółki analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że brak obowiązku poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego uzależniony był od spełnienia trzech warunków: płatnik /Spółka/ powinien posiadać zaświadczenie /certyfikat rezydencji/ uzyskany od podatnika, zaświadczenie to powinno potwierdzać miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych oraz winno być wydane przez właściwy organ niemieckiej administracji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie spełniła wszystkie te wymogi, gdyż każde z przedstawionych zaświadczeń otrzymane zostało od podatnika, było wydane przez niemiecki organ podatkowy właściwy dla podatnika i jednoznacznie potwierdza miejsce siedziby dla celów podatkowych tego podmiotu w Niemczech. Zdaniem skarżącej Spółki podobnie jak organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie zakwestionował zawartość informacyjną certyfikatu z dnia [...] 2004 r. potwierdzającą niemiecką rezydencję podatkową firmy "B", tym samym pomijając istotny dla rozstrzygnięcia sprawy dowód przedstawiony przez skarżącą. Jedyną przyczyną takiego stanowiska była wzmianka na zaświadczeniu niemieckiego organu podatkowego, że podatnik jest rezydentem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami. Skarżąca stwierdziła, że takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż świadczy ono o wybiórczym akceptowaniu przez organ podatkowy jedynie tych treści dokumentu, które odpowiadają rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji. Całkowicie zaś została pominięta treść dla rozstrzyganej sprawy najistotniejsza, a mianowicie, że niemiecka firma "posiada swoją siedzibę i siedzibę kierownictwa firmy w Niemczech, w kraju jest nieograniczenie zobowiązana do płacenia podatków". Takie postępowanie, zdaniem skarżącej, może godzić w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka dodała, że znajdujące się na omawianym zaświadczeniu stwierdzenie "i tym samym jest rezydentem w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami" w świetle wykładni logicznej zdania wyraźnie wskazuje, że jest to jedynie informacja dodatkowa w niczym nie pozbawiająca zawartości merytorycznej stwierdzenia podstawowego o "rezydencji podatkowej" firmy niemieckiej. Dyskwalifikacja przedmiotowego dokumentu wyłącznie ze względu na dodatkową informację jaką zawiera /tj. że podatnik niemiecki jest rezydentem w rozumieniu umowy niemiecko-węgierskiej/, która to informacja w niczym nie uchybia najistotniejszej treści dokumentu potwierdzającego istnienie siedziby podmiotu dla celów podatkowych w Niemczech stoi – według skarżącej – w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ podatkowy tylko pobieżnie przeanalizował treść dokumentu i na tej podstawie dokonał rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym, czym naruszył zarówno art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jak i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 7 polsko-niemieckiej umowy podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że dokumenty w postaci certyfikatów z dnia [...] 2003 r. oraz [...] 2005 r. odnoszących się wprost do umowy polsko-niemieckiej, potwierdzają tezę, że kwestia rezydencji podatkowej ma charakter obiektywny i fakt zamieszczenia na dokumencie dodatkowego odniesienia do umowy niemiecko-węgierskiej w niczym nie uchybia temu, że posiadając siedzibę i miejsce zarządu na terenie Niemiec jest się rezydentem podatkowym również dla celów innych umów wzorowanych na modelowej konwencji OECD /w tym umowy polsko-niemieckiej/. Podsumowując skarżąca wskazała, że posiadana przez nią dokumentacja potwierdza jednoznacznie, iż niemiecki kontrahent co najmniej od [...] 2003 r. jest niemieckim rezydentem podatkowym, do którego w 2005 r. miały zastosowanie przepisy art. 7 polsko-niemieckiej umowy podatkowej. W konsekwencji, dokonując wypłaty wynagrodzenia w [...] 2005 r. Spółka miała prawo do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. W efekcie, potrącając 20 % podatek i wpłacając go na rachunek urzędu skarbowego w [...] 2005 r. skarżąca zapłaciła podatek nienależnie co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz wyjaśniając, że to, iż kontrahent Spółki jest rezydentem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Węgrami, nie jest równoznaczne z tym, że jest rezydentem w rozumieniu umowy RP i RFN. W piśmie z dnia [...] 2006 r. uzupełniającym uzasadnienie skargi, strona skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do uznania, iż zamieszczone w przedłożonym przez nią certyfikacie rezydencji z dnia [...] 2004 r. powołanie się na niemiecko-węgierską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, powoduje nieważność tego certyfikatu z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Certyfikat rezydencji – jak wskazuje sama treść art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie ma charakteru konstytutywnego /prawotwórczego/, a stanowi jedynie zaświadczenie o określonym fakcie. Zdaniem skarżącej certyfikat rezydencji jest niczym innym, jak tylko poświadczeniem przynależności danego podmiotu do jurysdykcji podatkowej kraju, którą uprawniony organ potwierdza. Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają żadnych wymogów co do treści certyfikatu rezydencji podatkowej. Wystarczające jest więc, kiedy z certyfikatu rezydencji wynika, iż określony podatnik dla celów podatkowych posiada siedzibę na terytorium określonego państwa. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przywołała poglądy przedstawicieli doktryny oraz stanowisko organów podatkowych w innych sprawach podkreślając, że powszechnie przyjmuje się, iż możliwe jest uzyskanie certyfikatu również po dokonaniu płatności i w takiej sytuacji, jeżeli w chwili dokonania płatności pobrano podatek, to późniejsze uzyskanie certyfikatu uzasadnia złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącej porównanie odpowiednich postanowień umowy polsko-niemieckiej i umowy niemiecko-węgierskiej /o unikaniu podwójnego opodatkowania/ prowadzi do jednoznacznego wniosku, że definicje rezydencji podatkowej w obu umowach są w zasadzie tożsame. Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują ani terminu ważności certyfikatu rezydencji ani też częstotliwości aktualizacji tego certyfikatu. Natomiast z istoty zaświadczenia, jakim jest certyfikat, wynika, że skoro jest on pochodną istniejących faktów, to dopiero za zmianą tych faktów lub zmianą stanu prawnego staje się ono nieaktualne i istnieje podstawa do żądania wydania nowego zaświadczenia, odpowiadającemu aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydany certyfikat rezydencji zachowuje swoją aktualność aż do chwili zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego będącego podstawą do jego wydania. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko organów podatkowych wyrażone w cytowanych w skardze pismach oraz piśmie Ministra Finansów z dnia [...] 2001 r. nr [...]. Według strony skarżącej, w związku z powyższym, nie ma uzasadnienia stwierdzenie, że okres ważności wydanego certyfikatu wynosi tylko rok i tym samym tylko taki certyfikat rezydencji, który został wydany w okresie nie dłuższym niż rok od dnia dokonania wypłaty świadczenia podlegającego opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem dochodowym, może stanowić udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów wskazanych w art. 26 ust 1 ustawy podatkowej. Skoro strona była w posiadaniu certyfikatu rezydencji z dnia [...] 2003 r. i była pewną, że od dnia jego wydania do dnia dokonania spornej wypłaty nie zaszła zmiana w rezydencji podatkowej kontrahenta to należy uznać, że miała ona prawo w oparciu o ten certyfikat nie pobierać podatku dochodowego stosownie do postanowień polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Poza tym skarżąca uznała za uzasadniony wniosek, że nie było podstaw do kwestionowania certyfikatu rezydencji z dnia [...] 2004 r., skoro certyfikaty wydane wcześniej i później potwierdzały tę samą rezydencję podatkową wskazanej w nich firmy, nawet, jeżeli certyfikat ten zwiera dodatkowe informacje, wykraczające poza samo potwierdzenie miejsca siedziby dla celów podatkowych. Do powyższego pisma strona skarżąca dołączyła nowy certyfikat rezydencji kontrahenta niemieckiego z dnia [...] 2004 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem oraz uwierzytelnione tłumaczenie stosownego fragmentu niemiecko-węgierskiej umowy podatkowej oraz tekst umowy polsko-niemieckiej. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do "nowego" certyfikatu rezydencji z dnia [...] 2004 r. zauważył, że przedmiotowy dokument nie został przedłożony przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani dołączony do skargi zatem tak późne jego przedstawienie wynika tylko i wyłącznie z zaniedbań strony. Zauważył również, że roczny termin obowiązywania certyfikatów wynikał wprost z ich treści. Skoro wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu [...] 2005 r. to nie można było przyjąć za dowód certyfikatów, których ważność nie obejmowała tego dnia. W kolejnym piśmie z dnia [...] 2006 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, a w piśmie z dnia [...] 2006 r. organ odwoławczy zauważył, że treść certyfikatu, jako dokumentu urzędowego wystawionego przez właściwy organ administracji podatkowej, nie może być traktowana wybiórczo, lecz musi być uwzględniona w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, choć głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia prawidłowości udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, a w szczególności wagi i ważności wymienionego w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ zwanej dalej ustawą podatkową, zaświadczenia /certyfikatu rezydencji/, którym powinien legitymować się płatnik chcący skorzystać z możliwości m.in. niepobrania podatku. Zgodnie z treścią wymienionego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. "osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem /certyfikat rezydencji/, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści § 5a ust. 1 obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm./ w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami podatników tego podatku, właściwi miejscowo są ustaleni według miejsca prowadzenia tej działalności naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w pkt 1 – 16 tego ustępu w tym dla Województwa [...] – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. W przypadku uzyskiwania przez podatników, o których mowa w ust. 1, dochodów innych niż wymienione w ust. 1 lub w pkt 1 – właściwi miejscowo są naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w ust. 1, ustaleni ze względu na miejsce uzyskania przychodu albo jeżeli pobór podatku następuje za pośrednictwem płatnika, ze względu na adres jego siedziby /§ 5a ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia/. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b wskazanego wyżej rozporządzenia organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników są naczelnicy urzędów skarbowych, jeżeli podatki, zgodnie z odrębnymi przepisami, są wpłacane na rachunki urzędów skarbowych, właściwi ze względu na adres siedziby płatnika, jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm./ w załączniku nr 2 ustalono siedzibę i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określanych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm./. wymieniając między innymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., którego terytorialny zasięg działania obejmuje B. oraz powiat [...] i. Jak wynika z akt niniejszej sprawy podatnikiem przedmiotowego podatku była firma niemiecka nie mająca siedziby lub zarządu w Polsce, ani nie prowadząca działalności w Polsce poprzez położony tutaj zakład. Opodatkowaniu podlegał przychód wypłacony na rzecz firmy niemieckiej /z siedzibą w Niemczech/ przez skarżącą firmę polską /z siedzibą w Polsce w B./ w postaci wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych wykonywanych przez podmiot niemiecki na rzecz podmiotu polskiego. Płatnikiem podatku była firma polska, która dokonała wypłaty przedmiotowej należności. Poza sporem było bowiem, że wynagrodzenia zostało wypłacone, a płatnik pobrał wynikający z ustawy zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie, w stosownym terminie tj. w dniu [...] 2005 r. wpłacił na rachunek urzędu skarbowego. Niesporne między stronami było także, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje umowy miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. /Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90/, która weszła w życie z dniem 19 grudnia 2004 r. /Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 91/ oraz że zgodnie z zapisami tej umowy wypłata wynagrodzenia z tytułu usług doradczych jak w niniejszej sprawie w całości podlegało opodatkowaniu na terenie Niemiec. Z akt sprawy wynika również, że wnioskiem z dnia [...] r. firma polska, płatnik przedmiotowego podatku, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym, pobranym na podstawie wskazanego wyżej art. 21 ustawy podatkowej od przychodu wypłaconego firmie niemieckiej. Przedmiotem rozpoznania była więc sprawa o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wszczęta na wniosek płatnika, który pobrał i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego podatek. Decyzją odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a więc organ podatkowy właściwy dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będącego osobą zagraniczną, nierezydentem /firma niemiecka/ w sytuacji gdy płatnikiem tej daniny była polska osoba prawna mająca siedzibę na obszarze województwa [...] /B./. Zgodnie z treścią art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania /art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej/. Na podstawie powyższego umocowania Minister Finansów cytowanym wcześniej rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2002 r. /Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm./ określił m.in. właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatków pobranych przez płatników /§ 1 pkt 4 oraz § 14 cytowanego rozporządzenia/ wskazując organy podatkowe wyłącznie właściwe miejscowo w tych sprawach. Skoro więc w niniejszej sprawie płatnikiem pobranego podatku, wpłaconego, zgodnie z odrębnymi przepisami /art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej/, na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla podatnika osoby prawnej będącej nierezydentem /osobą zagraniczną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej/ była osoba prawna /Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/ będąca rezydentem i mająca siedzibę w B. to tym samym organem podatkowym wyłącznie właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty tego podatku był naczelnik urzędu skarbowego odpowiedni ze względu na adres siedziby płatnika. W tym przypadku był to Naczelnik odpowiedniego Urzędu Skarbowego w B. określony zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu odwołania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm./. Należy przy tym zauważyć, że wykaz siedzib i terytorialny zakres działania naczelników urzędów skarbowych wymienionych w załącznikach nr 2 i 3 tego rozporządzenia dotyczy wyłącznie podatników określonych w art. 5 ust. 9 i art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm./, a nie płatników. Dlatego też należy uznać, że w przypadku rozstrzygania sprawy z wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, organem właściwym do jej rozpatrzenia był organ podatkowy wymieniony w § 14 cytowanego rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. O właściwości organu podatkowego decydują bowiem przesłanki podmiotowo–przedmiotowe konkretnej sprawy, a więc podmiot i przedmiot danej sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej /art. 15 Ordynacji podatkowej/. Właściwość organu podatkowego pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy podlega kontroli instancyjnej /art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej/. Organ odwoławczy ma ustawowy obowiązek uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej o ile wydano ją z naruszeniem przepisów o właściwości. W żadnym razie decyzja odwoławcza uprawnionego organu nie może sanować i nie sanuje uchybienia co do właściwości organu, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem. Wydanie przez organ pierwszej instancji, decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości skutkuje w przypadku wniesienia odwołania niemożnością merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym i koniecznością jej uchylenia przez organ odwoławczy. Błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z uchybieniem przepisów o właściwości stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które nie tylko mogło ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników, w warunkach opisanych w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. Nr 240, poz. 2069 ze zm./ - obecnie w § 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. /Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm./, jest organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, adres siedziby lub miejsce prowadzenia działalności płatnika, a nie podatnika i to niezależnie od tego na rachunek, którego z organów podatkowych wpłacono pobrany przez płatnika podatek. Opodatkowania i stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników to dwie odrębne kategorie spraw, dla których określono odmienne zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych. Reasumując należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie opodatkowania dochodu zagranicznej osoby prawnej, nierezydenta, był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast organem właściwym miejscowo w sprawie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku, pobranego przez płatnika, organ podatkowy właściwy ze względu na adres siedziby płatnika, a więc Naczelnik [...] lub [...] Urzędu Skarbowego w B. Właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" odnosi się bowiem wyłącznie do podatników, a nie innych podmiotów w tym płatników. Oceniając sprawę pod względem merytorycznym warto zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego skarżący przedstawił certyfikat rezydencji zgodny z wymogami wskazanymi przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokument ten będzie podlegał ocenie organu ponownie rozstrzygającego sprawę z uwzględnieniem okoliczności jego wytworzenia i złożenia zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że określony w przepisie art. 26 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej obowiązek dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika należy uznać za określony w przepisach podatkowych, stanowiący odstępstwo od zasady prawdy materialnej, obowiązek dowodowy w szeroko pojętym postępowaniu podatkowym, do którego należy zaliczyć również czynności wykonywane przez płatników /patrz B.Rutkowski, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 1999, s. 27 i nast./. Tym samym w przypadku wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty pobranego przez niego, na podstawie wskazanego przepisu, podatku konieczne jest by przedmiotowy certyfikat znajdował się w posiadaniu płatnika i został przedstawiony organom podatkowym przed dniem wydania ostatecznej decyzji w tej sprawie, a ponadto by informacje zawarte w tym dokumencie dotyczyły dnia dokonania poboru nienależnego podatku. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, stanowi urzędowe potwierdzenie określonego faktu posiadania przez podatnika siedziby w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fakt ten powinien być stwierdzony na piśmie, w formie zaświadczenia, o stosownej treści, wydanego przez właściwą dla podatnika /osoby zagranicznej/ administrację podatkową. Zaświadczenie /certyfikat rezydencji/ winno być przez płatnika uzyskane od podatnika, a więc znajdować się w jego posiadaniu w odpowiedniej chwili. Samo wydanie certyfikatu podatnikowi bez jego przekazania płatnikowi nie ma istotnego znaczenia i nie wywołuje skutków podatkowych w Polsce. Dopiero uzyskanie /otrzymanie/ tego dokumentu od podatnika przez płatnika rodzi na gruncie polskiego prawa podatkowego uprawnienia wynikające z zapisów konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej. Przepisy obowiązującego w Polsce prawa nie określają wymogów formalnych takiego zaświadczenia odnosząc się wyłącznie do jego treści /wskazanie zamieszkania lub siedziby/ oraz organu właściwego do jego sporządzenia. Zgodnie z art. 29 ust. 3 cytowanej umowy polsko-niemieckiej umawiające się Państwo, w którym powstaje dochód, może zażądać urzędowego potwierdzenia wydanego przez właściwe organy drugiego Umawiającego się Państwa, iż podatnik posiada w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Potwierdzenie wydaje organ właściwy państwa siedziby podatnika. Tym samym organ ten i przepisy tego państwa mają decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości sporządzonego zaświadczenia. Zaświadczenie to i uwierzytelnione jego tłumaczenie jak każdy dokument urzędowy podlega ocenie organu podatkowego. Oceny tej dokona właściwy organ podatkowy rozpoznający sprawę ponownie. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, a na mocy art. 200 tej ustawy zasądził stosowne koszty postępowania.