I SA/Po 1030/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi K.D. i T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżących K.D. i T.M. kwotę 3254,00 zł ( trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., art. 6 ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił zobowiązanie małżonków T. M. i K. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł., a więc odmiennej (o [...] zł wyższej) od wykazanej w zeznaniu rocznym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że z organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu spółki "A" B., K., M. części wydatków, zaliczonych w ciężar kosztów spółki jako zapłata za usługi merchandisingowe, według treści faktur, świadczone przez firmę "B"- L.S., oraz usługi przebudowy stoisk, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "C"- P.S. Przedmiotem usług było odpowiednie wyeksponowanie na terenie obiektów handlowych towarów producentów lub dostawców - kontrahentów spółki. Operacje te pozostawały w związku przyczynowym z przychodem spółki "A", lecz w zakresie odmiennym od przyjętego przez spółkę. Podatnik T. M. w 2001r. był uczestnikiem (z udziałem 33,33%) spółki cywilnej "A" (obecnie spółki jawnej, w dalszej części zwanej "A"), zajmującej się między innymi świadczeniem usług merchandisingowych. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 187, 188, 193 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Podnieśli, że na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą nie ciąży obowiązek minimalizowania kosztów. Nie zostały zbadane w wystarczającym stopniu okoliczności faktyczne sprawy, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie wskazano przepisu, na podstawie którego dokonano "dzielenia faktur zakupowych". Organ pierwszoinstancyjny nie zakwestionował związku pomiędzy spornymi wydatkami i przychodem uzyskanym przez spółkę "A", ani też faktów: wykonania usług i uregulowania należności, wynikających z wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" w P., tj. spółki, w której wspólnikiem jest podatnik T.M., części wydatków poniesionych przez spółkę jako zapłata za usługi merchandisingowe oraz usługi przebudowy stoisk świadczone przez firmy "B"- L.S. oraz "C" - P.S. W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Decyzji zarzucili naruszenie art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 O.p. poprzez: a) zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego, umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów na ustalenie faktycznego zakresu wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmy "B" L.S. i "C" - P.S., w tym w szczególności dowodu z zeznań P.S.; b) rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności nie uwzględnienie treści złożonego przez kontrolowaną spółkę "A" oświadczenia z dnia [...] 2004 r., czego skutkiem było wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy, że firma "C" - P.S. świadczyła na rzecz spółki usługi w mniejszym zakresie i o mniejszej wartości, aniżeli wynika to z ksiąg podatkowych spółki. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 191 w zw. z art.187 ust.l i w zw. z art. 122 O.p., polegające na: a) dowolnym i hipotetycznym przyjęciu przez organ podatkowy zakresu, wymiaru i wartości usług świadczonych przez firmy "B"- L.S. i "C" - P.S., wskutek czego organ podatkowy nie uznał w pozostałym zakresie poniesionych przez spółkę "A" wydatków na powyższe usługi jako kosztów uzyskania przychodów, b) błędnym przyjęciu, że firmy "B" - L.S. i "C" P.S. nie świadczyły usług w wymiarze i wartości wynikających z rozliczeń stron i ksiąg podatkowych spółki "A", mimo niewykazania przez organ podatkowy, iż usługi nie były w tym zakresie wykonywane. Uzasadniając skargę podatnicy wskazali, że spółka "A" w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, iż wydatki poniesione na usługi świadczone przez firmy L.S. i P.S. były uzasadnione wobec faktu, iż w dacie świadczenia tych usług (2001 r.) spółka nie posiadała rozwiniętej struktury terenowej. W związku z powyższym dla utrzymania klienteli, wśród której przeważającą część stanowili uznani na całym świecie producenci towarów różnego typu (np. firma "D") spółka zmuszona była do korzystania z szeregu firm zewnętrznych. Charakterystyka i specyfika działalności merchandisingowej wymaga przy tym gotowości do natychmiastowego wykonywania określonych czynności w halach umieszczonych na terenie całego kraju. Te działania w 2001 r. zabezpieczały natomiast m.in. firmy "B" i "C". Kosztem pełnej dyspozycyjności w/w firm względem "A" była zaś konieczność uiszczania przez "A" na rzecz tych firm zwiększonych stawek wynagrodzenia, czego nie dostrzegł w sposób wystarczający organ podatkowy. W chwili obecnej struktura terenowa "A" jest już bardziej rozwinięta i spółka zabezpiecza prace interwencyjne we własnym zakresie. Niemniej efekt gospodarczy działań podjętych przez spółkę "A" w 2001 r., w tym m.in. decyzja o zatrudnieniu zewnętrznych podmiotów, spowodowały, że spółka utrzymała klientów, a nadto znacznie rozbudowała swoją działalność. Świadczy o tym w szczególności fakt, iż przychody spółki "A" systematycznie co roku wzrastały, osiągając w 2004 r. wymiar ok. [...] zł, przy przychodach w wysokości ok. [...] zł w roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja ostać się nie mogła, albowiem wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W szczególności w sprawie został naruszony przepis art. 187§1 O.p. w ten sposób, że w toku postępowania organy obu instancji nie ustaliły rzeczywistego zakresu wartości i wymiaru usług świadczonych przez firmy "B"- L.S. i "C" - P.S., wykonywanych na rzecz spółki "A". Organy nie kwestionowały przecież faktu wykonania usług przez kontrahentów spółki "A", lecz uznały, że usługi te były świadczone w innymi wymiarze i w innej wartości. Poddały jedynie w wątpliwość wartość i zakres (w tym wymiar czasowy) usług świadczonych przez firmy "B" i "C". Obligowało to organy do ustalenia faktycznego wymiaru i wartości świadczonych usług. W szczególności organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań P.S., właściciela firmy "C", która to firma świadczyła na rzecz spółki "A" sporne usługi. Jak wskazał skarżący, organ mając dokładne dane o obiektach (halach), w których były świadczone usługi nie przeprowadził także dowodów w postaci zeznań świadków - kierowników w/w obiektów, innych zatrudnionych przez "A" merchandiserów, którzy świadczyli pracę w tychże obiektach, nie sięgnął także do źródła dowodowego w postaci kontrahentów firmy "A" - przedsiebiorców, na których rzecz spółka "A" świadczyła usługi merchandisingowe, a które to usługi w imieniu "A" wykonywały interwencyjnie (tj. w pełnej dyspozycyjności i gotowości do przystąpienia do realizacji usługi w ciągu 24 godzin') firmy "B" - L.S. i "C" - P.S., a także zaniechał uzyskania od tych osób i podmiotów jakichkolwiek oświadczeń związanych z usługami. Opierając się jedynie na zeznaniach L.S. złożonych w dniu [...] 2004 r. organ przyjął, że usługodawca nie mógł świadczyć samodzielnie w dni weekendowe usług, za które spółka "A" wypłaciła wynagrodzenie zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zbadał natomiast jakimi środkami posługiwał się L.S., przy wykonywaniu usługi, a w szczególności, co zostało podniesione w zeznaniach L.S., czy w trakcie świadczenia usług korzystał z pomocy żony i ewentualnie w jakim zakresie. Okoliczności korzystania przez L.S. z pomocy żony, nie można wykluczyć tylko z tego powodu, że z dokumentów firmy nie wynikało, że małżonka właściciela była osobą współpracującą. Nieprecyzyjnie organy podatkowe ustaliły, że L.S. mógł wykonywać swoje usługi jedynie w soboty i w niedziele. W szczególności na takie ustalenia nie pozwalają zeznania L.S., według których sporadycznie wykonywał on usługi także w inne dni tygodnia aniżeli w weekend. Organ podatkowy nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia w jakie konkretnie dni były świadczone usługi. Pominął w tym zakresie zeznania L.S., nie uwzględniając w swoich szacunkach faktu, iż firma " B" świadczyła również usługi w dni powszednie. Przyjmując jako podstawę wyliczenia wartości usług, iż weekend równy jest dwóm dniom pracy, organ podatkowy nie zwrócił uwagi na to, że według wyjaśnień skarżących w toku kontroli, w terminologii i nomenklaturze sieci handlowych przez pojęcie "weekendu" rozumie się okres od godz. 16 w piątek do nocy z niedzieli na poniedziałek. Protokół z przesłuchania L.S. nie zawiera jego stanowiska co do sposobu rozumienia przez niego pojęcia "weekend" na tle okoliczności sprawy. Również w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, z tytułu usług wykonywanych przez P.S., organy podatkowe dokonały ustaleń, bez wyjaśnienie powstałych w tym przypadku wątpliwości. Nie ustaliły, jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego, będącego podstawą wykonywanych przez P.S. usług, ani też jaki był rozmiar tych usług. Z naruszeniem art. 188 O.p. organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu w ten sposób, że pominęły treść złożonego przez spółkę "A" oświadczenia z dnia [...] 2004 r., w rezultacie - nie sposób odmówić racji skarżącemu - że miało to wpływ na przyjęcie przez organ podatkowy, iż firma "C" - P.S. świadczyła na rzecz powyższej spółki usługi w mniejszym zakresie i o mniejszej wartości, aniżeli wynika to z ksiąg podatkowych spółki. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań P.S., kierowników obiektów handlowych, innych merchandiserów zatrudnionych przez spółkę oraz kontrahentów nie powinien być oceniany jako próba przerzucenia ciężaru dowodowego na organ podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, winien w szczególności dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez L.S. oraz P.S. na rzecz spółki "A". W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka L.S. na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na wykonanie usług oraz metod, którymi posłużył się w celu wykonania zleconego świadczenia a w szczególności czy dla realizacji zleconych mu przez spółkę "A" zadań, korzystał z pomocy innych osób. Wskazanie przez świadka osoby z nim współpracujące również powinny zostać przesłuchane. Organ kontroli skarbowej winien przesłuchać również drugiego z wykonawców P.S. Podobnie jak w przypadku L.S., należy ustalić rzeczywiście poświęcony przez usługodawcę czas na realizację usługi, a także czy powierzone zadania wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Ponadto ustalenia wymaga rzeczywista treść stosunku prawnego na podstawie, którego P.S. wykonywał usługi a w szczególności wielkość wynagrodzenia na jakie umówiły się strony i w jaki sposób to wynagrodzenie zostało ustalone. Na ostatnią okoliczność należy również przesłuchać w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej wszystkich wspólników spółki "A". Wspólnicy spółki powinni również zostać przesłuchani na okoliczności liczby godzin usług merchandisingowych świadczonych przez usługodawców, a także wynagrodzenia wypłaconego L.S. i P.S. za świadczenie takich usług. Dopiero tak ustalony stan faktyczny będzie mógł stanowić podstawę do oceny czy istnieją przesłanki do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług wykonywanych przez L.S. i P.S., a także do ewentualnego stwierdzenia czy poniesione przez spółkę wydatki nie są związane z uzyskanym przychodem. Jeżeli po przeprowadzeniu dowodów, organ kontroli skarbowej uzna, że księgi podatkowe spółki "A" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to winien zastosować tryb określony w art. 193 O.p. i w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu. Po spełnieniu tego wymogu organ pierwszej instancji może przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p., wskazując metodę zastosowaną przy oszacowaniu. Z tych powodów na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska