I SA/Po 2628/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Asesor sądowy Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]2000r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola w przedsiębiorstwie Z.L. stwierdziła następujące nieprawidłowości: W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, następujące nieprawidłowości: 1. w rejestrze zakupów inwestycyjnych za [...]2000r. w poz. 2 ujęto podatek - naliczony VAT na kwotę [...]zł wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]2000r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" w O., ul. [...], za wykonane roboty budowlane na budowie Stacji Paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo - usługowym w K. Podatnik podatek naliczony wynikający z w/w faktury ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji N/AT-7 za [...]2000r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż "w kontroli ustalono, że do wszczęcia kontroli kontrolowany nie zapłacił zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury oraz zaniechał prowadzenia rozpoczętej inwestycji wnosząc dnia [...]2001 r. zakupione roboty aportem do Spółki z o.o. "B", w której był jedynym udziałowcem". 2. w rejestrze zakupów inwestycyjnych za [...]2000r. w poz. 3 ujęto podatek naliczony VAT na kwotę [...]zł wynikający z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]2000r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" w O., ul. [...], za wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowe przy restauracji "C" i Aptece "D-- przy ul. [...] w O. Podatnik podatek naliczony wynikający z w/w faktury ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za [...]2000r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że do dnia wszczęcia kontroli kontrolowany nie przyjął do ewidencji środków trwałych wykonanego utwardzenia z kostki brukowej jako środka trwałego firmy. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nie uznał do odliczenia od podatku należnego kwoty [...]zł ([...]+[...]) i decyzją z dnia [...]2003r. sygn. akt [...] określił za [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł jako kwotę do zwrotu." Po rozpatrzeniu odwołania Z.L. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" w O., ul. [...], za wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej przy restauracji "C" i Aptece "D" przy ul. [...] w O., zaewidencjonowany w rejestrze zakupów inwestycyjnych za [...] 2000 r. w poz. 3. Podatnik podatek naliczony wynikający z w/w faktury ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji VAT-za [...] 2000r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik zakupioną usługę związaną z utwardzeniem terenu jako inwestycję w obcych środkach trwałych odebrał, uregulował należność, przekazał do używania, lecz do dnia wszczęcia kontroli nie przyjął do ewidencji środków trwałych wykonanego utwardzenia z kostki brukowej jako środka trwałego firmy oraz nie ujął budowy inwestycji w księgach podatkowych jako kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Jednakże zgodnie I art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższy przepis nie dotyczy zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy, wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Możliwość korzystania przez podatnika z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy, uzależniona jest więc od szeregu warunków, których podatnik nie spełnił, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że wykonanego utwardzenia nie przyjął do ewidencji środków trwałych oraz nie ujął budowy inwestycji w księgach podatkowych jako kosztów uzyskania przychodu. Zarzut pełnomocnika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ podatkowy równorzędny z Urzędem Skarbowym nie ma uprawnień do wydania zupełnie odmiennej decyzji zmieniającej, a może jedynie wnioskować o wznowienie postępowania w tej sprawie z art. 240 Ordynacji podatkowej był bezpodstawny. Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach [...] - [...] 2001 r. przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności podatkowych w podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu za [...] 2003r. Sprawdzeniu podlegały m.in. faktury zakupu VAT: - nr [...] z dnia [...] 2000r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, - nr [...] z dnia [...] 2000r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W wyniku kontroli kontrolujący stwierdzili, że kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów źródłowych są zgodne z ujętymi w rejestrach zakupu i deklaracji VAT-7 za [...] 2000r. (str. 4 protokołu kontroli). Kontrolę zakończono spisując protokół z kontroli. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2000r. Należy podkreślić, że protokoły kontroli dokumentują przebieg kontroli podatkowej, zawierają wskazanie kontrolowanego, wskazanie osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, opis dokonanych ustaleń, przedstawienie dowodów i pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień, nie zawierają natomiast ustaleń w zakresie prawidłowego bądź nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Nawet w przypadku, gdyby kontrolujący potwierdzili prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w materiałach kontroli to fakt ten nie może stanowić, iż podatnik uzyska źródło nieuzasadnionej korzyści. Podatnik nie może bowiem być zwolniony z wynikającego z ustawy obowiązku zapłaty podatku. Powyższe okoliczności mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania w sprawie udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie należności podatkowych na podstawie odrębnych przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogłyby mieć jednak wpływu na określenie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe za [...] 2000r. zostało wszczęte dopiero przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2003r. i zakończyło się w dniu [...] 2003 r. rozstrzygnięciem organu podatkowego mającego postać decyzji o sygn. akt [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł więc wnioskować o wznowienie postępowania w tej sprawie w myśl art. 240 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z przepisem zawartym w tym artykule wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Wątpliwość Pełnomocnika, iż aport wniesiony do spółki z o.o. nie jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług i w związku z tym podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego odnoszącego się do tego aportu - była nieuzasadniona. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] 2000r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" w O., ul. [...], za wykonane roboty budowlane na budowie Stacji Paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo - usługowym w K., podatnik ujął i odliczył od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za [...] 2000r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Według stwierdzonego stanu faktycznego podatnik zaniechał prowadzenia rozpoczętej inwestycji, którą następnie w dniu [...] 2001 r. wniósł aportem do Spółki "B", w której był jedynym udziałowcem. Zgodnie z § 69 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z 1999r. z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W związku z tym, że nie zakończona inwestycja została przekazana aportem nie można było uznać, że zakupione roboty budowlane były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Fakt ten skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony / wynikający z wyżej wymienionej faktury, ponieważ na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.) podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Z.L. niósł o stwierdzenie jej nieważności, bądź o uchylenie. Skarżący twierdzi, że zaskarżona decyzja przywołuje przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w ogóle nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bądź są interpretowane dowolnie i niezgodnie z ustawodawcą oraz obowiązującą wykładnią prawa. Skarżący dokonuje analizy przepisów art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 10 ust. 2 tej ustawy twierdząc, że określenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 można było podejmować w formie decyzji dopiero od 01 stycznia 2001 r. Zdaniem podatnika, mimo zgłoszonego żądania uwzględnienia jako dowodów w sprawie akt kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu podatku VAT za [...] 2000r., zarówno organ I i II instancji nie uwzględnił tych dowodów w rozpatrywanej sprawie, co stanowi naruszenie art. 180, 187-188 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że Urząd Skarbowy zakończył postępowanie kontrolne, którego wynikiem był zwrot podatku na konto bankowe, co świadczy o niestosowaniu przez organ I i II instancji zasady określonej w art. 120-121 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadza się ze zdaniem organu II instancji, iż wykonane roboty inwestycyjne (wniesione aportem do Spółki "B") były związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Zaznacza, że takie zawężenie związku sprzedaży opodatkowanej wyłącznie do sprzedaży teraźniejszej nie znajduje podstawy prawnej. Inwestycja w postaci kostki brukowej jest do dziś, jak twierdzi skarżący, nie odebrana przez władze budowlane i wymaganie wpisu do ewidencji środków trwałych jest nieuzasadnione, jak również nieuzasadnione jest ujęcie budowy inwestycji w księgach podatkowych jako kosztów uzyskania przychodów, jak wskazuje organ II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 okazał się nieuzasadniony. Uszło bowiem uwadze to, że zaskarżona decyzja i decyzja organu i instancji nie określają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (art. 21 ust. 1) i nie ustalają dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27ust. 6). Nieuzasadniony okazał się też zarzut nie nieuwzględnienia w zaskarżonych decyzjach akt kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w sprawie VAT za [...] 2000 r. Z protokołu zapoznania skarżącego z zebranym materiałem dowodowym z [...] 2003 r. wynika, że protokół kontroli skarbowej z [...] 2001 r. został włączony jako materiał dowodowy. Trafnie zauważa organ odwoławczy, że czynności kontrolne Urzędu Skarbowego nie zakończyły się wydaniem decyzji. To, że czynności kontrolne doprowadziły do zwrotu podatku VAT za [...] 2000, przy braku decyzji podatkowej nie może okazać uzasadniać, że kwestia prawidłowości rozliczenia tego podatku została definitywnie rozstrzygnięta. Skoro Urząd Kontroli Skarbowej uzyskał dodatkowe informacje, a nie toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące [...] 2000 roku, mógł wszcząć to postępowanie i wydać decyzję w sprawie określenia VAT za [...] 2000 r. Nie było podstawy do wznowienia postępowania w tym przedmiocie, gdyż Urząd Skarbowy przeprowadzał jedynie kontrolę skarbową i nie określał VAT w innej wysokości niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W § 69 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z 1999r. z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Fakt zwolnienia aportu skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], ponieważ na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.) podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Niesporne winno być, że skarżący zaniechał prowadzonej inwestycji, wnosząc w dniu [...] 2001 r. zakupione roboty budowlane na stacji paliw aportem do innego podmiotu - Spółki "B" oraz, że rozpoczęta inwestycja nie została przez skarżącego prowadzącego Przedsiębiorstwo "E" wykorzystana przy realizowaniu czynności opodatkowanych VAT. Zasadę wyrażoną w art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o VAT jest to, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku jednak, gdy podatnik nabywa towar (usługę), który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność zwolnioną z opodatkowania, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem (usługą), lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonania obrotu tym towarem (usługą) w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT - nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Mając na uwadze powyższe należało uznać, że skarga nie jest uzasadniona i oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/J.Ruszyński uk