I SA/Po 1051/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi A. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i M. K. kwotę 3254,00 zł (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/M.Skwierzyńska I S.A./Po 1051/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u A. i M. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., określił dla A. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że wykazany przez podatnika M. K. przychód z działalności gospodarczej uzyskany został w "A" spółka cywilna w P., w której podatnik posiadał 33,33% udziałów w zyskach spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli w "A" spółka jawna w P. (powstałej z obligatoryjnego przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie w spółkę jawną na zasadzie art. 26§4 Kodeksu spółek handlowych) stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia wydatków za świadczone usługi merchadisingowe przez Firmę "B" w P., na podstawie umowy zawartej dnia [...] r. W/w usługi polegały na odpowiednim eksponowaniu, w dużych obiektach handlowych, towarów, wg harmonogramu uzgodnionego z kierownikiem stoisk w określonym wymiarze godzin pracy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że łączna wartość netto świadczonych przez L.S. usług wyniosła w [...] r. [...] zł. Biorąc pod uwagę oświadczenie L.S., iż wykonywał on usługi wyłącznie w dni weekendowe a wynikająca z umowy stawka za godzinę pracy wynosiła [...] zł, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość świadczonych usług zastała zawyżona. Przyjmując, że L.S. wykonywał swoje usługi przez 11 godzin we wszystkie dni weekendowe, organ kontroli skarbowej ustalił, że koszt z tytułu usług merchandisingowvch świadczonych przez spółkę "B" wyniósł [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość zaewidencjonowanej w kosztach spółki "A", niepotwierdzonej jakąkolwiek umową, usługi przebudowy stoisk w sieci spółki "C". Usługa ta wykonana została cyklicznie od [...] do [...] 2001 r. przez przedsiębiorstwo spółkę "D" w P. Wartość świadczonych usług wynikająca z faktur wyniosła [...] zł. Zdaniem organu I instancji uznanie tak wysokiego wynagrodzenia, przy założeniu, że stawka za godzinę pracy wynosiła [...] zł (tak jak w przypadku L. S.), skutkowałaby tym, że P.S. musiałby wykonywać usługi w każdym miesiącu przez 617 godzin, przy nominalnym czasie miesiąca 720 godzin. Uznając, że tak znaczna liczba godzin pracy jest nierealna, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że usługi wykonywano przez 11 godzin co drugi dzień każdego miesiąca, przyjmując stawkę w wysokości [...] zł za 1 godzinę pracy. Z zastosowanego wyliczenia wynika, że wartość świadczonych usług w każdym miesiącu wyniosła [...] zł, wobec czego w 2001 r. koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, przy założeniu, że usługi były świadczone przez 11 miesięcy. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. skarżący złożyli odwołanie z dnia [...] r., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję, utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zasadność argumentacji przedstawionej przez organ kontroli skarbowej nie budzi zastrzeżeń. Wskazano, że podatkowe skutki wynikające z umowy zawartej pomiędzy spółką "A" a przedsiębiorstwem "B" nie były przez organ pierwszej instancji podważane, pomimo zaistnienia wątpliwości dotyczących wysokości stawki, która ustalona w kwocie [...] zł, znacznie odbiegała od przyjętych w stosunku do innych usługodawców. Nie można natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do usług L. S., świadczonych nieregularnie, przyjąć stawki jeszcze wyższej, do czego, zdaniem organu odwoławczego, prowadziłoby uznanie kosztów w wysokości zaksięgowanej przez spółkę. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących usług zleconych przedsiębiorstwu "D", zauważono, że w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnej umowy zawartej z tym podmiotem, a faktury nie zawierają informacji pozwalających na precyzyjną identyfikację zdarzeń stanowiących ich przedmiot. Organ odwoławczy podkreślił również, że wykazane koszty uzyskania przychodów, nawet przy zastosowaniu stawki godzinowej w wysokości [...] zł powodują, że P.S. musiałby pracować w każdym miesiącu po ok. 620 godzin, podczas gdy miesiąc 30-dniowy liczy 720 godzin. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że wbrew stanowisku strony zawartym w odwołaniu, brak jest podstaw do przyjęcia, że usługi, których wartość została zakwestionowana, były świadczone przez większą liczbę osób (zatrudnionych niezgodnie z obowiązującymi przepisami). W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że L. S. nie mógł świadczyć usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Także w przypadku faktur wystawionych przez P.S., część wykazanych kosztów nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, domagali się jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 187, 188 i 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji co do zasady nie zakwestionowały wydatków poniesionych przez spółkę "A", której wspólnikiem był M. K., lecz dokonały hipotetycznego wyliczenia wartości usług. Swoim stanowiskiem organy ingerowały zatem w sferę zarządzania spółką, a nie poprzestały na ocenie czy wydatki pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Podkreślono, że spółka "A" posiadała prawidłowe faktury VAT, od zarejestrowanych podmiotów, za które płaciła w większości przelewem bankowym, a ponadto spółka odbierała i płaciła za faktycznie wykonane usługi, nie mając zastrzeżeń do ich wykonawców. Spółka nie wnikała także, jakimi siłami i kiedy usługodawcy świadczyli usługi i korzystali z pomocy osób nielegalnie zatrudnionych. Skarżący wskazali ponadto, że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, dlatego argumenty organu I instancji nie mogą zastać zaakceptowane jako zgodne z prawem, gdyż organ nie może ustalać ceny usługi i czasu jej trwania w oparciu o hipotetyczne założenia. Skarżący podkreślili, że wydatki poniesione przez spółkę zgodnie z umowami - porozumieniami, należy co do zasady, w świetle powołanego przez nich orzecznictwa NSA oraz zasad wykładni gramatycznej, uznać za koszt uzyskania przychodu w roku 2001 r., ponieważ nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatkami, których realizacja wpływa, bądź może wpływać korzystnie na kształtowanie poziomu przychodu, zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, który to przychód nie jest negowany, a fakt poniesienia wydatków w sposób definitywny został udokumentowany. W konkluzji skargi stwierdzono, że organ podatkowy oceniając wydatki na nabycie usług pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów obowiązany jest wskazać, z jakiego powodu nie uznaje ich za poniesione w celu uzyskania przychodów. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy art. 210§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga jest zasadna, ponieważ organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W analizowanej sprawie został naruszony ww. przepis art. 187§1 Ordynacji w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz spółki "A" przez L. S. i P.S., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że opierając się jedynie na zeznaniach L. S. złożonych w dniu [...] r. w charakterze strony, organ przyjął, że usługodawca nie mógł świadczyć samodzielnie w dni weekendowe usług, za które spółka "A" wypłaciła wynagrodzenie zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zbadał natomiast jakimi środkami posługiwał się L. S., przy wykonywaniu usługi, a w szczególności, co zostało podniesione w zeznaniach L. S., czy w trakcie świadczenia usług korzystał z pomocy żony i ewentualnie w jakim zakresie. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zajętemu w zaskarżonej decyzji, okoliczności korzystania przez L. S. z pomocy żony, nie można wykluczyć tylko z tego powodu, że z dokumentów firmy nie wynikało, że małżonka właściciela była osobą współpracującą. Zgodzić się należy również, że stroną skarżącą, że nieprecyzyjnie organy podatkowe ustaliły, iż L. S. mógł wykonywać swoje usługi jedynie w soboty i w niedziele. W szczególności na takie ustalenia nie pozwalają złożone przez L. S. zeznania, zgodnie z którymi usługi merchandisingowe wykonywał w obiektach handlowych spółek "E", "F", "G", "H" w weekendy (sporadycznie w tygodniu przez cały rok). Z zeznań L. S. nie wynika, jak rozumiał on termin "weekend", "dni weekendowe", przez co uzasadnione wątpliwości budzi przyjęte przez organy ustalenie, że chodzi jedynie o soboty i niedziele. Również w odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, z tytułu usług wykonywanych przez P.S., organy podatkowe dokonały ustaleń, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie powstałych w tym przypadku wątpliwości. Przede wszystkim w toku postępowania dowodowego nie zebrano materiału dowodowego, który pozwoliłby ocenić jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego, będącego podstawą wykonywanych przez P.S. usług, ani też jaki był rozmiar tych usług. Nie można bowiem, dla zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, którymi były wydatki związane z usługami P. S., uznać, że wystarczające było dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej matematyczne wyliczenie, do którego jako dane posłużyły dowolnie przyjęte przez organ kontroli skarbowej założenia. W odniesieniu, bowiem do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" z tytułu usług wykonywanych przez P.S., koszty te skorygowano do kwoty [...] zł, stwierdzając, że usługi wykonywano przez 11 godzin co drugi dzień każdego miesiąca, przyjmując stawkę w wysokości 15 zł za 1 godzinę pracy. Jako podstawę do dokonania takich ustaleń posłużyły m.in.: założenie, że przebudowa stoisk nie odbywa się w obiektach handlowych codziennie, a także zebrane w sprawie informacje dotyczące wynagrodzeń jakie stosuje spółka "A" w stosunku do swoich kontrahentów. Odniesienie się, w przypadku usług świadczonych przez P.S., do wynagrodzeń stosowanych wobec innych kontrahentów "A", mogłoby nastąpić jedynie w przypadku zastosowania oszacowania. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt2 organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 193§1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu są wyłączne księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wówczas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli zatem organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe są nierzetelne, tzn. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to w przypadku braku innych dowodów mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wymaga to jednak zachowania trybu wynikającego z art. 193§6 i art. 23 Ordynacji podatkowej, który w analizowanej sprawie został pominięty. Jeżeli organ podatkowy stwierdził w toku postępowania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co jednak nie wynika z treści wydanych decyzji, to zgodnie z art. 193§6 Ordynacji podatkowej, powinien w protokóle badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a następnie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli na podstawie innych zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie można było precyzyjnie ustalić podstawy opodatkowania. W protokole kontroli "A" Spółka jawna nie stwierdzono nierzetelności ksiąg, ani też nie powołano podstawy prawnej wskazującej na dokonanie takich ustaleń. Podstawy prawnej wskazującej na podważenie rzetelności ksiąg nie zawiera również wydana w sprawie decyzja organu kontroli skarbowej. Zastosowanie natomiast oszacowania wymagało powołania jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej i wskazania metody oszacowania, którą przyjął organ kontroli skarbowej spośród metod wymienionych w art. 23 §3, ewentualnie wskazania innej metody, jeżeli żadnej z metod wymienionych w §3 nie można było zastosować. W osądzonej sprawie, ze względu na odmienny sposób powstawania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje natomiast zastosowania, powołany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie, winien w szczególności dążyć do ustalenia rzeczywistych rozmiarów usług świadczonych przez L. S. oraz P.S. na rzecz Spółki "A". W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka L. S. na okoliczność precyzyjnego ustalenia rzeczywiście poświęconego czasu na wykonanie usług oraz metod, którymi posłużył się w celu wykonania zleconego świadczenia a w szczególności czy dla realizacji zleconych mu przez Spółkę "A" zadań korzystał z pomocy innych osób. Ewentualnie wskazane przez świadka współpracujące z nim osoby, winne być przesłuchane na okoliczność: czasu, metod i warunków udzielania pomocy w wykonywaniu usług. Organ kontroli skarbowej winien przesłuchać również drugiego z wykonawców P.S. Podobnie jak w przypadku L. S., należy ustalić rzeczywiście poświęcony przez usługodawcę czas na realizację usługi, a także czy powierzone zadania wykonywał samodzielnie czy też z innymi osobami. Ponadto ustalenia wymaga rzeczywista treść stosunku prawnego na podstawie, którego P.S. wykonywał usługi a w szczególności wielkość wynagrodzenia na jakie umówiły się strony i w jaki sposób to wynagrodzenie zostało ustalone. Na ostatnią okoliczność należy również przesłuchać w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej wszystkich wspólników spółki "A". Wspólnicy spółki powinni również zostać przesłuchani na okoliczności liczby godzin usług merchandisingowych świadczonych przez usługodawców, a także wynagrodzenia wypłaconego L. S. i P.S. za świadczenie takich usług. Dopiero tak ustalony stan faktyczny będzie mógł stanowić podstawę do oceny czy istnieją przesłanki do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług wykonywanych przez L. S. i P.S., a także do ewentualnego stwierdzenia czy poniesione przez Spółkę wydatki nie są związane z uzyskanym przychodem. Jeżeli po przeprowadzeniu ww. dowodów, organ kontroli skarbowej uzna, że księgi podatkowe spółki "A" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to winien zastosować tryb określony w art. 193 Ordynacji podatkowej i w protokole badania ksiąg określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu. Dopiero po spełnieniu tego wymogu organ pierwszej instancji, jeżeli uzna, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają określić podstawy opodatkowania, może przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, co w szczególności oznacza wskazanie metody, jaką organ wykorzysta przy dokonaniu oszacowania. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał w części za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska