II FSK 432/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 669/06 w sprawie ze skargi V.-P. H. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił V. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organ I instancji ustalił m.in., że w 2003 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość nagród pieniężnych przekazanych w ramach cyklicznie organizowanego w 2003 r. konkursu. Zdaniem tego organu wydatki poniesione przez Spółkę na organizację konkursu nie miały wpływu na sprzedaż leków ani związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, gdyż były przyznawane bez względu na wzrost składanych zamówień na leki do hurtowni. Warunkiem uczestnictwa w konkursie była deklaracja przystąpienia do oraz pisemna odpowiedź na wylosowane pytania co wskazuje, iż uczestnicy konkursu nie byli zobowiązani do spełnienia żadnych warunków, które doprowadziłyby do powstania przychodu w spółce. Nie zostały zrealizowane określone w regulaminie cele konkursu w postaci polepszenia współpracy handlowej z aptekami, osiągnięcia lepszych parametrów rotacji leków i innych artykułów farmaceutycznych, zwiększenia przepływu informacji z hurtowni do aptek o nowych lekach, ich działaniu i zastosowaniu w celu maksymalizacji rotacji oraz zwiększenia atrakcyjności oferty hurtowni. Uczestnictwo w konkursie nie było powiązane z dokonywaniem zamówień na leki, a kwoty wygranych nie zależały od konkretnych wartości zakupów dokonywanych przez uczestników konkursu. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie uznał za bezpodstawny zarzut, dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzonym przez spółkę konkursem naukowym. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami na konkurs a uzyskanym przychodem. Podzielił pogląd organu I instancji, iż zdobycie nagrody pieniężnej było uzależnione od złożenia deklaracji i udzielenia prawidłowej odpowiedzi na wylosowane pytanie a nie od wcześniejszego złożenia zamówienia w spółce, co wpływałoby na przychody spółki. Zorganizowane przez stronę przedsięwzięcie nie posiadało cech konkursu. Między uczestnikami nie występowały elementy rywalizacji oraz nie dokonano wyboru laureata konkursu. Podnoszona przez stronę okoliczność, że przedmiotowy konkurs był prowadzony w formie reklamy publicznej jest bez znaczenia wobec ustalenia, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nagrody pieniężne dla uczestników konkursów nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. 3. Spółka w skardze do Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że pożyczki udzielane przez udziałowca jednoosobowej spółki z własnego kapitału, tejże spółce stanowią nieodpłatne świadczenie i jako takie stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, obrazę przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wydatki na prowadzenie w celach reklamowych konkursu naukowego z dziedziny farmacji wśród potencjalnych klientów. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej zaliczenia wydatków związanych z organizacją konkursu naukowego do kosztów uzyskania przychodów. Dokonywane przez skarżącą ogłoszenia w internecie, w Gazecie Wyborczej i na zjazdach aptekarzy były zawiadomieniem o konkursie i zachętą do wzięcia w nim udziału, a nie zachętą skierowaną do potencjalnych klientów do nabycia towarów sprzedawanych przez skarżącą ani prezentacją tych towarów. Reklama we wskazanym wyżej znaczeniu nie obejmuje wydatków na nagrody w organizowanym konkursie naukowym. Zdaniem Sądu wydatki skarżącej należałoby zakwalifikować jako nakłady na marketing pod pojęciem, którego należy rozumieć m.in. przystosowywanie się do zmiennych warunków rynku poprzez oddziaływanie na rynek i kształtowanie go w dłuższym okresie czasu, tworzenie i utrzymywanie popytu poprzez dystrybucję, aktywizację sprzedaży , propagandę gospodarczą. Zarówno w orzecznictwie jak i judykaturze przyjęty jest pogląd, iż bez względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Zaadresowanie konkursu do osób zajmujących się w aptekach zamówieniami leków u skarżącej dawało racjonalne podstawy do osiągnięcia przez skarżącą, oczekiwanych w wyniku konkursu rezultatów tj. zwiększenia obrotów. Konkurs i nagrody oraz nabyta w ten sposób wiedza mogły wywoływać u ich uczestników trwałe skojarzenia z organizatorem konkursu jako dostawcą, wskazanych w pytaniach konkursowych medykamentów, a zważywszy na to, że byli to niemal wyłącznie pracownicy bezpośrednio odpowiedzialni za składanie zamówień, skarżąca miała uzasadnione podstawy przypuszczać, iż osiągnie cel w postaci zwiększonych zamówień, a tym samym zwiększonego przychodu oraz trwale zwiąże ze spółką te apteki jako odbiorców. Sąd uznał natomiast, że skarga jest niezasadna w części dotyczącej przychodów z nieodpłatnych świadczeń związanych z zaciągniętymi pożyczkami. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na niezasadnym przyjęciu, iż poniesione przez spółkę koszty realizacji konkursu pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez spółkę przychodami, a także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w istniejącym w sprawie stanie faktycznym zaliczenie przez skarżącą spółkę wydatków związanych z organizacją konkursu naukowego do kosztów uzyskania przychodów było zasadne, pomimo braku wskazania w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym okoliczności wskazujących na potwierdzenie tego faktu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły brak bezpośredniego związku pomiędzy konkursem, a przychodami Spółki. Opisane wyżej okoliczności wskazywały bowiem, że bez względu na zakres działań podjętych poprzez konkurs współpraca handlowa z aptekami nie wykazywała różnic w stosunku do współpracy w okresie, w którym konkurs nie był prowadzony. Nie stwierdzono aby udział apteki w konkursie poszerzył zakres tej współpracy. Nie stwierdzono również, że brak udziału w konkursie spowodował ograniczenie współpracy handlowej. Ponadto sama spółka mimo ciążącego na niej obowiązku w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wykazała, iż opisywany związek przyczynowy istnieje. Ponadto w uzasadnieniu sądu brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia jakie okoliczności zdaniem sądu wskazują, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy oraz że został on wykazany przez podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym. Z przedstawionej przez Sąd argumentacji nie wynika zatem jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazują na istnienie związku przyczynowo-skutkowego. Trudno bowiem uznać, że rozstrzygająca o istnieniu takiego związku jest: konwencjonalność bądź niekonwencjonalność podejmowanych działań; średnia, mała lub duża wielkość podmiotu; wielkość posiadanego kapitału; agresywny lub nie charakter konkurencji ze strony innych podmiotów, w tym wielkich; a także istnienie lub nie zakazu reklamy, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy on wszystkich uczestników rynku sprzedaży farmaceutyków. Trudno także uznać, że fakt zorganizowania konkursu, sam w sobie, potwierdza zamiar osiągnięcia przychodów. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Już samo sformułowanie zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na jego bezzasadność. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (czego sąd administracyjny nie dokonuje bo nie wymierza podatku) ma miejsce w sytuacji, gdy dyspozycja zastosowanego przepisu nie odpowiada niewadliwie ustalonym okolicznościom faktycznym sprawy (błąd subsumcji). Błąd Sądu, w ocenie autora skargi kasacyjnej miałby polegać na niezasadnym przyjęciu związku przyczynowo-skutkowego wydatków spółki z jej przychodami. Tymczasem okoliczność, czy związek taki istnieje jest elementem stanu faktycznego sprawy. Wadliwość oceny Sądu w tym przedmiocie (a nie ustaleń – o czym niżej) może być wykazana wyłącznie zarzutami natury procesowej co wielokrotnie już wyjaśniano zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i – na tle analogicznych przepisów kpc – Sądu Najwyższego. 2. Z kolei art. 141 § 4 ppsa określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nie ulega wątpliwości, że tym – formalnym wymogom uzasadnienie wyroku odpowiada. W skardze kasacyjnej przypisano Sądowi działanie, które – o ile rzeczywiście miałoby miejsce – stanowiłoby naruszenie zasady kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych, w szczególności decyzji wyłącznie w aspekcie ich legalności (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych – ustawa z dnia 25 lipca 2002 r., Dz. U. nr 153, poz. 1269). Nie do Sądu bowiem należy ustalenie czy zasadne było zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kontrola Sądu obejmuje natomiast prawidłowość ustaleń dokonanych w tej kwestii przez organy podatkowe i związanej z nimi oceny dowodów. W nader wnikliwym i szczegółowym uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił – w aspekcie art. 15 ust 1 cyt. ustawy – zasady zaliczania wydatków do kosztów wykazując błędy w rozumowaniu organu podatkowego oraz niepełną (a zatem wybiórczą) ocenę dowodów. Jedyne zastrzeżenia można odnieść do podstawy prawnej powołanej w uzasadnieniu wyroku. Jeżeli Sąd skonstatował, że do twierdzeń strony i dowodów odmiennych od przyjętych ustaleń organ podatkowy nie ustosunkował się, koncentrując się głównie na formalnej stronie konkursu to takie postępowanie stanowi ewidentne naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawę do uchylenia decyzji w takiej sytuacji daje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z powołanym wyżej art. 191 Op. Jak to już bowiem wyjaśniano wyżej (pkt 1) kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia istnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust 1 updop to element stanu faktycznego spraw. Dopiero prawidłowe ustalenie czy związek ten istnieje (bądź nie istnieje) pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania ostatnio wymienionego przepisu prawa materialnego. To zastrzeżenie nie ma jednak wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. 3. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 184 ppsa – orzec jak w sentencji.