II FSK 581/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. F. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 234/06 w sprawie ze skargi P. G. F. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. F. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja odpowiada ona prawu. Ze stanu sprawy zawartego w uzasadnieniu wyroku wynika że decyzją z dnia 14 czerwca 2005 r. organ I instancji określił P. G. F. Sp. zo.o. we W. ( zw. dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 516.482 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 41.111 zł. Na skutek odwołania organ II instancji uchylił w.w. decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 494.149 zł oraz odsetki w wysokości 38.637,20 zł. W skardze sądowej podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że poniesione przez Spółkę koszty na zorganizowanie wyjazdów krajowych i zagranicznych, wydatki na rzecz kontrahentów oraz wydatki na rzecz Izby Gospodarczej F. Polska, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podnoszono też zarzuty naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op). W odpowiedzi organ uznał dotychczasowe zarzuty podniesione przez stronę za bezpodstawne, wnosząc o oddalenie skargi. W wyniku jej rozpoznania WSA stwierdził, że kwestię sporną stanowi nadal zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez Spółkę wydatków. Wydatki na rzecz wyjazdów zagranicznych - zdaniem WSA - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem z przedstawionych wyjaśnień nie wynika, aby miały na celu osiągnięcie przychodu. Okoliczność, że beneficjentem świadczenia jest farmaceuta, będący kontrahentem Spółki nie sprawia, że poniesiony wydatek staje się kosztem podatkowym. W takim przypadku istotne jest czy wydatek, miał na celu osiągnięcie przychodu. Spółka formułowała jedynie argumentację, nie popartą dowodami,z której miało wynikać, że wyjazdy miały charakter szkoleniowy. Nie dysponowała listą uczestników wyjazdu, nie przedstawiła dowodów wskazujących na faktyczne przeprowadzenie szkoleń. Spółka opłaciła pobyt w E. dziesięciu osobom, podczas gdy inne osoby ponosili koszty samodzielnie. Podobnie było w przypadku wyjazdu do W. WSA stwierdził, że przedstawiona argumentacja w istotnej części dotyczy również wydatków na imprezy krajowe. Spółka z tytułu tych wydatków została obciążona wydatkami za usługi gastronomiczne i noclegowe, usługi przewozowe i przewodnickie, turystyczne, fotograficzne, recital parodii, usługi koncertowe i udział modelek. Trafnie więc organy wywiodły, że organizowane spotkania miały charakter rekreacyjny i nie mogły zostać powiązane z celem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, dochodząc do przekonania, że transakcje objęte fakturami wystawionymi przez PH-U K. A. K., W. Sp. zo.o. oraz W. s.c. nie zostały wykonane. WSA powołał się na zgromadzony w tej kwestii przez organy podatkowe materiał dowodowy w tym przesłuchania świadków. Gdy chodzi o wydatek na podstawie faktury od K. za opracowanie analizy podkreślono, że dane niezbędne do jej przeprowadzenia nie zostały przekazane wykonawcy. W odniesieniu do faktury za notatniki i usługę introligatorską brak potwierdzenia przez Spółkę faktycznego nabycia w postaci rozliczenia magazynowego. Z kolei gdy chodzi o faktury od W. s.c. na sprzedaż opakowań zbiorczych to fakt otrzymania tychże opakowań nie potwierdziła w istocie żadna z osób wskazanych przez Spółkę. Sąd stwierdził, że nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 123 § 1 i art. 157 § 1 w związku z art. 190 § 1 Op, na skutek włączenia do materiału sprawy protokołów przesłuchań świadków zeznających w postępowaniu karnym, gdyż zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzony w toku postępowania karnego. Ponadto organy słusznie nie uznały za koszt uzyskania przychodów składek członkowskich na rzecz Izby Gospodarczej F. Polska. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. n 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) wymienił: 1) naruszenie art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki na zorganizowanie wyjazdów krajowych i zagranicznych oraz na rzecz K., W. i W. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej, gdyż nie pozostają w związku z przychodem, bądź też strona w rzeczywistości nie nabyła towarów i usług, za które dokonała płatności. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa wymienił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ w zw. z art. 151 ppsa poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w.w. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 Op, gdyż organy nie zebrały całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. okoliczności związanych z poniesieniem przez Spółkę wydatków na zorganizowanie wyjazdów krajowych i zagranicznych, wydatków na rzecz kontrahentów K, W. i W. oraz Izby Gospodarczej F. Polska uznając, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i uznały, że obowiązek wykazania zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu obciąża Spółkę; - art. 123 § 1, art. 157 § 1, art. 190 § 1 i 2 Op, gdyż organy przeprowadziły dowodów z przesłuchania świadków: A. K. i J. Ś., nie powiadamiając o tym strony i jej pełnomocnika; - art. 180, art. 216 § 1 Op, gdyż organy wadliwie przyjęły, że możliwe jest zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków: A. K., J. Ś, M. K., A. C., D. E. i B. B. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań tych osób, przeprowadzonych przez przedstawicieli organów ścigania, bez udziału w tej czynności skarżącej, poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań tych osób, przeprowadzonych przez przedstawiciela organów ścigania, bez udziału w tej czynności skarżącej; - art. 191 Op, ponieważ organy podatkowe w sposób wadliwy oceniły zgromadzone w sprawie dowodowy w zakresie wydatków poniesionych na rzecz K., W., czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów Powyższe naruszenia w ocenie pełnomocnika strony miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej P. G. F. Spółki z o.o. we W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku naruszenia prawa zaskarżonym wyrokiem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, spowodowane uchybieniami w ustaleniu stanu faktycznego i wskutek tego jego ocenie w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie w ten sposób jakoby przepisów postępowania i w rezultacie prawa materialnego przez zaskarżoną decyzje organu podatkowego, zostało zaaprobowane przez sąd oddalający skargę. Nie ulega kwestii, że definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 15 ust 1 updof nie obejmuje wydatków tylko dlatego, że związane są one z działalnością gospodarczą podatnika. Wszelkie wydatki związane z tą działalnością nie interesują ustawodawcy wydającego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych wydatków znaczenie mają tylko te z nich, które ponoszone są na rzecz uzyskania przychodów. Wszakże definicja ta nie głosi wprost, że musza to być wydatki powodujące jego powstanie. Zawarte jest w niej jedynie sformułowanie stanowiące, że rozstrzygające znaczenie przypisuje ustawodawca celowi w jakim wydatki są ponoszone. W ten sposób kluczowa kwestia w tej materii sprowadza się do wyświetlenia celu ponoszonych przez podatnika wydatków. Podstawową kwestą do wyjaśnienia jest w tej sytuacji waga zarzutów wobec ustaleń faktycznych oraz ich oceny, które zaaprobował sąd przy rozpatrywaniu sprawy- zdaniem strony skarżącej - z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego poprzez uchybienie wymogom art. 141 § 4 ppsa. W tym stanie rzeczy NSA związany treścią uregulowań zawartych w art. 183 § 1 ppsa obowiązany był przyjąć uzasadnienie zaskarżonego wyroku jako prawidłowo sporządzone. Z tekstu tego uzasadnienia wyłania się metoda, którą w obronie swych interesów postanowiła zastosować skarżąca Spółka. Metoda ta polega na przerzuceniu całej odpowiedzialności za niewiarygodne, wysoce wątpliwe, a niekiedy sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem wyjaśnienia Spółki na organ, prowadzący postępowanie podatkowe, Materializuje się ona w ogólnym stwierdzeniu, że "Organy nie zebrały i nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności" Z argumentów uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że żądanie dalszego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy siłami jedynie organu jest skazane całkowicie na niepowodzenie. Okazuje się bowiem, że strona przedstawia np. zupełnie niewiarygodne lub nieprzydatne wyjaśnienia. Dotyczy to zwłaszcza owych wyjazdów zagranicznych i krajowych, co do których charakteru sam ma poważne wątpliwości. Jeżeliby przyjąć wariant wyjątkowo korzystny dla Spółki i uznać, że były to wyjazdy szkoleniowe, to zaraz się okazuje, że nie wiadomo, kogo szkolono i na jaki temat. Tego zaś organy podatkowe samodzielnie nie mogły ustalić skoro większość istotnych w tej sprawie informacji miała charakter telefoniczny, albo w inny sposób pozbawiony materialnych dowodów. Sama tematyka szkolenia, która według prezesa Spółki miała dotyczyć integracji europejskiej nie daje się pogodzić nie tylko z prawem, ale i ze zdrowym rozsądkiem, ponieważ nie sposób połączyć wprost tych wydatków z celem, jakim w działalności Spółki jest przychód, który powinien w dodatku być wyższy niż koszty. Ze szkoleniem nie uda się też połączyć wydatków towarzyszących tym wyjazdom, a związanych wybitnie z rekreacją. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających to, że wydatki na opracowania są kosztami uzyskania przychodów także jest żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, nie udało się potwierdzić, że przedstawione faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze faktycznie zaistniałe. Ocena ta odnosi się również do kwestii opakowań. Prowadząc działalność gospodarczą nastawioną, co zrozumiałe, na osiąganie godziwego dochodu, Spółka prowadzi swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podmiotu gospodarczego branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których z kolei organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest żądanie dalszego dodatkowego wyjaśniania spraw, których wyjaśnić nie będzie można. Oddalenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czyni również nieskuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem w takim stanie faktycznym, jaki ostatecznie udało się ustalić zastosowanie tych przepisów było zgodne z prawem. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga P. G. F. Spółki z o.o. we W., jako nieusprawiedliwiona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.