I SA/Op 246/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi K. C. – L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę Aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2001r. rep. A nr [...] skarżąca K. C.-L. wraz z mężem J. L. sprzedali będące przedmiotem ich wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. za cenę 137.000 zł, ponosząc koszty pośrednictwa w sprzedaży w wysokości łącznie 6.000 zł. Prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli w dniu 28 grudnia 2000r. na podstawie przydziału Spółdzielni Mieszkaniowej w K. nr [...]. W ustawowym terminie tj. dnia 28.11.2001r. roku podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu, w ciągu 2 lat od daty sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – [dalej jako: u.p.d.o.f.] oraz złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazując w niej przychód z tego tytułu w kwocie 68.500,00 zł (1/2 udziału we współwłasności), który pomniejszyła o koszty pośrednictwa w wysokości 3.000 zł. Zadeklarowany przez nią przychód wyniósł zatem kwotę 65.500zł. W toku postępowania wszczętego w celu weryfikacji powyższego oświadczenia (w ramach czynności sprawdzających poprzedzających to wszczęcie, na wezwanie organu podatkowego nie złożono żadnych dokumentów), strona zakwestionowała zasadność wszczęcia postępowania z uwagi na brak uzyskania dochodu ze sprzedaży (inwestycja zakupu mieszkania przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży), gdyż jej zdaniem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie dochodu, a nie przychodu, a dowodząc faktu poniesienia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. powołała się na zaciągnięcie przez nią w dniu 10 stycznia 2001r. w Banku [...] SA I O/K. kredytu gotówkowego w wysokości 30.000 zł, który został przeznaczony na cele mieszkaniowe związane z nabyciem i wykończeniem lokalu w K., a który to kredyt został w dniu 16 listopada 2001r. w całości spłacony kwotą uzyskaną z jego sprzedaży (26.611,79 zł kapitał i 5.310,70 odsetki). Nadto pozostałą kwotą przychodu spłacony został w dniu 16 listopada 2001r. kredyt odnawialny, funkcjonujący w ramach rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego J. L. w Banku [...] O/K. (57.500 zł kapitał i 6.130,74 zł odsetek za okres od 1 stycznia 2001r. do dnia spłaty). Strona wskazała też na umowę pożyczki udzieloną jej i małżonkowi w dniu 10 grudnia 1999 r. przez ojca C. C. w kwocie 50.000 zł na zakup mieszkania w K., również spłaconą przychodem ze sprzedaży tego mieszkania w dniu 15 grudnia 2001r., a nadto przedłożyła dowody wpłat własnych gotówki do [...] S.A., przelewy do Spółdzielni Mieszkaniowej w K., faktury na zakup materiałów służących do wykończenia we własnym zakresie mieszkania w K. za okres od 15 lutego 2001r. do dnia 13 marca 2001r. wraz z rejestrem kosztów i książką przedmiarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 u.p.d.o.f. określił podatniczce należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w kwocie 4.050,00 zł od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ I instancji jako wydatek spełniający cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, uznał jedynie kwotę 25.000 zł (t.j. połowę kwoty pożyczki udzielonej obojgu małżonkom przez C. C.) argumentując, że jedynie z tej umowy wynika jasno określony cel mieszkaniowy; natomiast co do dwóch pozostałych wskazanych przez stronę kredytów brak jest wystarczających dowodów potwierdzających fakt ich zaciągnięcia na cele mieszkaniowe. Nie uwzględniono też wydatków na zakup materiałów służących do wykończenia mieszkania z uwagi na poniesienie ich przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Jako podstawę stanowiska o uwzględnieniu kwoty pożyczki udzielonej przez C. C. jako służącej realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a przez to skutkującej zwolnieniem z opodatkowania, organ podatkowy powołał pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r. w którym wskazano, że wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej nie tylko na cele wprost wymienione w powołanym przepisie, lecz także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodów. W rezultacie za podstawę opodatkowania przyjął przychód uzyskany ze sprzedaży pomniejszony o koszty tej sprzedaży oraz uwzględnił kwotę 25.000 zł jako wydatkowaną na spłatę pożyczki zaciągniętej od C. C. na cele mieszkaniowe. Organ ten wyjaśnił ponadto, że wydatki na nabycie nieruchomości nie mogą być traktowane jako koszty związane z jej sprzedażą i nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania. W odwołaniu od decyzji strona ponowiła twierdzenie, że transakcja sprzedaży mieszkania przyniosła stratę w wysokości 41.000, co jednoznacznie przesądza o braku podstaw do opodatkowania i winno skutkować umorzeniem postępowania. Przedstawiając ponownie szczegółowo tok działań związanych z zaciągnięciem kredytów bankowych podtrzymała stanowisko, że były one faktycznie przeznaczone na zakup i wykończenie mieszkania w K., pomimo iż w umowach nie określono jasno celu ich udzielenia jako kredytu mieszkaniowego. Jak wyjaśniła, udzielenie kredytu mieszkaniowego było warunkowane przez banki istnieniem księgi wieczystej dla nabywanego mieszkania, tymczasem jej założenie wymagało długiego oczekiwania w Sądzie Rejonowym w K.; przez to, mimo formalnej nazwy "kredyt konsumpcyjny" został on faktycznie przeznaczony na nabycie i wykończenie nabytego mieszkania. Podobnie z kredytu odnawialnego męża dokonywano wpłat dla Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na poczet wartości nabytego lokalu. W ocenie skarżącej, skoro obydwa kredyty zostały przeznaczone na nabycie i wykończenie mieszkania, a następnie spłacone przychodem uzyskanym z jego sprzedaży, to całość wydatkowanych w ten sposób środków winna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił stanowiska skarżącej i akceptując wywody organu I instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał na konieczność ścisłej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako wprowadzającej wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i odwołał się – podobnie jak organ I instancji - do wydanego w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 nr PB2/MK-033—2-4/02 wskazującego na dopuszczalność stosowania, również przed dniem 1 stycznia 2003r., omawianego zwolnienia w sytuacji wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. W jego ocenie stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do zastosowania wskazanego zwolnienia w zakresie szerszym niż uczynił to organ podatkowy I instancji, bowiem żaden ze spornych kredytów nie został zaciągnięty w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co jasno wynika z materiału dowodowego sprawy. Istotą kredytu odnawialnego jest bowiem finansowanie bieżących potrzeb posiadacza rachunku; nie jest to zatem kredyt "celowy" w rozumieniu wskazanego przepisu, podobnie jak i kredyt gotówkowy zaciągnięty przez podatniczkę. Skoro zatem bezwzględnym wymogiem skutkującym omawianym zwolnieniem jest to, aby kredyty były zaciągnięte dla realizacji któregoś z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to w sytuacji braku tej przesłanki wskazywana i dowodzona przez stronę okoliczność rzeczywistego wydatkowania kredytów na potrzeby mieszkaniowe pozbawiona była jakiegokolwiek znaczenia. Za bezzasadny uznał również zarzut bezpodstawności opodatkowania z uwagi na brak dochodu ze sprzedaży, bowiem w myśl art. 28 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej podstawą opodatkowania jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, definiowany jako ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; tym samym cena sprzedaży nie może być pomniejszona o koszty wcześniejszego nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania o bezpodstawności opodatkowania w sytuacji, kiedy ze sprzedaży lokalu nie uzyskała dochodu, jak również zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, iż o niemożności zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytów przesądza wyłącznie ich formalne określenie jako kredyty inne niż "mieszkaniowe", t.j. kredyt konsumpcyjny (gotówkowy) lub odnawialny, gdzie cel ich udzielenia nie był jasno wskazany jako mieszkaniowy. W ocenie strony wymóg taki nie wynika z treści omawianych przepisów a ponadto przedłożony organom materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt dokonywania wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej w K. z kredytu odnawialnego męża i wydatkowania środków z kredytu gotówkowego również na spłatę wartości lokalu jak i na jego wykończenie. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i objęcie ulgą podatkową wszystkich kwot wydatkowanych na spłatę zaciągniętych kredytów wraz z odsetkami, jako że ich spłata nastąpiła ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia prawidłowo przytoczonych w sprawie przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, wykraczając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, że organy obu instancji naruszyły prawo materialne poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i zastosowanie go do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw. Powołany przepis stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z powyższego wynika, że dla uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego podstawowym i wyłącznym warunkiem jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie jest dodatkową przesłanką zwolnienia, skutkuje tylko niepobraniem podatku z mocy prawa aż do upływu dwuletniego terminu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1998r. sygn. akt III S.A. 1753/96 LEX nr 34656 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Z uwagi na bezsporny w niniejszej sprawie fakt zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, przychód ze sprzedaży tego prawa stał się źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., z którego podatek, w myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy materiał dowodowy w niej zebrany nie potwierdził faktu wydatkowania przez skarżącą przychodu na cele objęte zwolnieniem, wymienione expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ta okoliczność nie była między stronami sporna. Sprzedaż nastąpiła w dniu 14 listopada 2001r., a przychodem z niej uzyskanym nie zrealizowano żadnego z celów wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie doszło bowiem do wydatkowania tego przychodu na nabycie budynku, lokalu mieszkalnego lub zrealizowania innego celu mającego zaspokoić potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Brak podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia wynikał więc przede wszystkim z faktu, że nie doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży na nabycie innej substancji mieszkaniowej niż zbywana. Istotą zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest bowiem to, aby przychód ten był wydatkowany na cel służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zbywcy, do czego z natury rzeczy może dojść w wyniku nabycia innego budynku, lokalu mieszkalnego lub zrealizowania innych celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika jednoznacznie z tej części powołanego przepisu, w której wskazuje się, że zwolnieniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia lub zamiany nieruchomości lub ich części i praw majątkowych "w części wydatkowanej na nabycie w kraju (...) budynku mieszkalnego lub jego części..." ( bądź realizację innych wskazanych enumeratywnie w tym przepisie celów służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych). Nie może więc budzić wątpliwości, że chodzi w nim o nabycie innego, niż zbywana nieruchomość lub prawo majątkowe, budynku lub jego części (bądź innych wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych). Jest to warunek sine qua non przysługiwania omawianego zwolnienia, niezależnie od sekwencji czasowej dokonywania owych czynności, choć co do zasady uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub innego prawa majątkowego winno poprzedzać jego wydatkowanie (lub być dokonane równocześnie) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dopuszcza się jednak możliwość objęcia zwolnieniem przychodów uzyskanych na poczet ceny sprzedaży (zaliczka, zadatek, przedpłata) i wydatkowanych na nabycie innego budynku, lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000r. sygn. akt ISA/Gd 535/98, LEX 41544, uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r. FPS 5/96 ONSA 1997/2/43 i z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96 ONSA 1997/2/53, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004r. sygn. akt III S.A. 2373/03, Palestra 2005/5-6/272). Innymi słowy, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. może nastąpić również wtedy, gdy osoba nabywa lokal (lub inną substancję mieszkaniową) przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, z której przychód ma być objęty zwolnieniem. Musi być jednak spełniony warunek, by środki z tego odpłatnego zbycia zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego (lub realizację innych celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004r. III S.A. 2373/03, Palestra 2005/5-6/272 i wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1997r. ISA/Gd 994/96 LEX nr 30589). W świetle omawianego przepisu zawsze musi zatem dojść do dwóch odrębnych czynności, obejmujących: zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, z których przychód co do zasady jest opodatkowany oraz wydatkowania w dwuletnim terminie tak uzyskanego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc według twierdzeń skarżącej przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. został przeznaczony na spłatę kredytów: gotówkowego i odnawialnego, zaciągniętych na nabycie tego właśnie, a nie innego mieszkania, to rozstrzygnięcie organów podatkowych, odmawiające uwzględnienia tych wydatków jako prowadzących do zwolnienia z opodatkowania, jest w tym zakresie prawidłowe. Wadliwa jest natomiast argumentacja prowadząca do tego rozstrzygnięcia, jako że została ona oparta na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że oprócz celów w nim wymienionych, także wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe skutkowały w 2001r. zwolnieniem z opodatkowania. Mimo prawidłowego stwierdzenia, że dopiero od 1 stycznia 2003r. wskutek dodania do art. 21 ust. 1 pkt 32 litery e) istniała normatywna podstawa do uwzględnienia realizacji tego celu (a więc spłaty kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele określone w literze "a" tego przepisu) jako przesłanki zwalniającej z opodatkowania, organy uczyniły przedmiotem ustaleń faktycznych i oceny prawnej również i tę podstawę zwolnienia z opodatkowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wywodząc ją z przytoczonej powyżej interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002r. Takie działanie należy ocenić jako wadliwe i nieznajdujące oparcia ani wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2001r., ani w regułach wykładni. Niewątpliwie obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w dacie dokonania sprzedaży (listopad 2001r.) i dlatego miarodajny jest stan prawny obowiązujący w tej dacie (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 26 maja 1997r. sygn. akt ISA/Ka 86/96 LEX nr 30250). Gramatyczna wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że katalog wydatków, realizacja których skutkuje omawianym zwolnieniem podatkowym, ma charakter zamknięty. Rozszerzanie go w drodze interpretacji jest zabiegiem wadliwym, sprzecznym z zasadą ścisłego wykładania przepisów o ulgach (zwolnieniach) podatkowych jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Pogląd wypowiedziany we wskazanym piśmie, dopuszczający możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu w przypadku przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, jako prowadzący w istocie do rozszerzenia ustawowego katalogu zwolnień podatkowych, stał się przedmiotem krytyki w orzecznictwie sądów administracyjnych i to stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 1999r. sygn. akt III S.A. 249/99 LEX 39684 i z dnia 20 kwietnia 2001r. sygn. akt ISA/Gd 2402/98 LEX 53573, wyrok WSA z dnia 28 maja 2004r. sygn. akt III S.A. 199/03 POP 2005/4/100). Wskazać też trzeba, że interpretacja wydana przez Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 § 1 Konstytucji RP i dlatego nie mogła stanowić samoistnej, oderwanej od przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podstawy prawnej zastosowania zwolnienia, a to z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Również Sąd nie jest taką interpretacją związany. Podstawy prawnej do zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu nie mógł też stanowić przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., dodany ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.) i przewidujący wprost takie zwolnienie w przypadku wydatkowania przychodu na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, przy spełnieniu warunków w tym przepisie określonych. Zmiana ta, jak wynika z art. 8 ustawy nowelizującej, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. O zastosowaniu tego przepisu – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. - decyduje zatem to, czy dochód (przychód) został uzyskany już po dniu 1 stycznia 2003r. Skoro w niniejszej sprawie do powstania przychodu doszło pod rządami ustawy w brzmieniu przed w/w nowelizacją, to z braku wyraźnej woli ustawodawcy nie ma podstaw do stosowania zwolnienia przewidzianego w lit. e) tego przepisu. W związku z powyższym uwzględnienie przez organy podatkowe jako zwolnionej od opodatkowania kwoty przychodu w wysokości 25.000 zł, przeznaczonego na spłatę w grudniu 2001r. pożyczki zaciągniętej od C. C. na nabycie mieszkania w K. musi być uznane za bezpodstawne. Tym samym nie mogły też doprowadzić do uwzględnienia skargi zarzuty skarżącej o wykazaniu przez nią i jej męża dowodami przedstawionymi w postępowaniu, że przychody ze sprzedaży przedmiotowego lokalu były istotnie wydatkowane na spłatę kredytów przeznaczonych faktycznie (pomimo braku formalnej nazwy) na cele mieszkaniowe. Ze względu na brak wyraźnej podstawy normatywnej do zastosowania zwolnienia - w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe - bez znaczenia dla wyniku sprawy stały się pozostałe kwestie sporne, a mianowicie charakter tych kredytów wynikający z ich nazwy czy też oceniony przez organy brak udokumentowania ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Mając jednak na uwadze fakt, że wokół tych zagadnień koncentrował się spór między stronami na tle ich przeciwstawnych stanowisk, godzi się zauważyć, że stanowisko organów odnoszące się do rozumienia użytego we wskazanej powyżej urzędowej interpretacji Ministra Finansów pojęcia: "spłata kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe") jest wadliwe. Tym samym trafny co zasady stałby się zarzut skarżącej o błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w części odnoszącej się do wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę zaciągniętych kredytów (ze skutkiem w postaci zwolnienia z opodatkowania) i pozbawienie możliwości zakwalifikowania ich jako realizujące cele mieszkaniowe tylko i wyłącznie z tego powodu, że kredyty nie zostały w wyraźny sposób nazwane kredytami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu brak byłoby podstaw do pozbawienia strony możliwości skorzystania ze zwolnienia (przy założeniu, że przysługiwałoby ono ustawowo) tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że inaczej określono cel kredytu w umowie z bankiem, pomimo że faktycznie doszło do jego wykorzystania na cele mieszkaniowe. Zupełnie odrębnym zagadnieniem, obojętnym podatkowo, byłyby konsekwencje cywilnoprawne takiego działania strony wobec podmiotu kredytującego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w sytuacji odwrotnej, a więc faktycznego przeznaczenia kredytu (pożyczki) formalnie określonych jako "mieszkaniowe" na zupełnie inne cele, zwolnienie z opodatkowania nie mogłoby przysługiwać. Prowadzi to wniosku, że o przysługiwaniu takiego zwolnienia nie mogłaby decydować tylko i wyłącznie nazwa takiego kredytu, choć niewątpliwie ułatwiłoby to sytuację dowodową strony. W ocenie Sądu, o ile ustawodawca wprowadza takie ograniczenia, czyni to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce n.p. w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., który jednoznacznie określa wymóg wskazania w samej umowie o kredyt lub pożyczkę celu jego udzielenia. Trafność zarzutów skarżącej w powyższym zakresie nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi ze względu na brak spełnienia przez skarżącą warunków do tego zwolnienia wymienionych w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jako całkowicie chybiony należy uznać zarzut skarżącej o braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy sprzedaż nabytego przez nią wraz z mężem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przyniosła zysku (dochodu), lecz stratę. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Definicję przychodu zawiera przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy stanowiący, że jest nim wartość zbywanego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W świetle przywołanych regulacji nie miało zatem znaczenia, czy transakcja sprzedaży przyniosła w ostatecznym efekcie zysk czy stratę, skoro podatek w formie ryczałtu ustalany jest procentowo od wysokości przychodu. Przeciwne stanowisko skarżącej nie znajduje więc jakiegokolwiek oparcia w powołanych przepisach. Aczkolwiek w myśl art. 11 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania jest dochód, to jednak ustawy o podatkach dochodowych wprowadzają także zryczałtowane formy opodatkowania, w których ustawodawca podatkowy odstępuje od klasycznej konstrukcji opodatkowania dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Dotyczy to między innymi opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawa przewiduje w tym zakresie szczególne zasady określania wysokości podatku, miedzy innymi w sytuacji wskazanej w art. 28 ust. 2, gdzie podatek obliczany jest jako iloczyn określonej stawki procentowej i przychodu określanego zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, co istotnie zbliża ten rodzaj podatku do podatków obrotowych (por. M. Jarocki w: [Kwoty obciążane dwukrotnie. Rzeczpospolita 2003/10/27]). W ocenie Sądu takie ukształtowanie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku mieści się w uprawnieniach ustawodawcy, nie naruszając ram wyznaczonych treścią art. 217 Konstytucji RP. Reasumują, za nietrafne uznać należy nie tylko zarzuty skargi w części kwestionującej odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego, ale także stanowisko organów obu instancji w zakresie, w jakim uwzględniły one poniesiony przez skarżącą wydatek na spłatę pożyczki od C. C., zaciągniętej na zakup mieszkania w K. Nie został bowiem spełniony w kontrolowanej sprawie zasadniczy warunek zwolnienia podatkowego określonego w omawianym przepisie, a przy tym w 2001r. brak było wyraźnej podstawy normatywnej skutkującej zwolnieniem z opodatkowania w przypadku przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytów lub pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stwierdzenie przez sąd administracyjny, że zaskarżona decyzja organu administracji publicznej, w tym organu podatkowego, narusza prawo materialne prowadzi – co do zasady – do uchylenia takiej decyzji, czyli wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do zobligowania organów podatkowych do wydania nowej decyzji, zgodnej z prawem materialnym także w aspekcie odmowy uwzględnienia wydatku skarżącej na spłatę pożyczki zaciągniętej u jej ojca jako wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., co prowadziłoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącego. W rezultacie decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy byłaby dla skarżącego mniej korzystna, niż decyzja zaskarżona, a efektem skargi do sądu administracyjnego byłoby pogorszenie sytuacji prawnej strony inicjującej tę skargę. Taka sytuację procesową reguluje art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiąc, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nieważność decyzji w myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy: 1) została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenia prawa materialnego nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ nie mają charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie wchodzą również w rachubę pozostałe podstawy nieważności decyzji. Zachodzą zatem przesłanki do zastosowania art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co prowadzi do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji zawierającej wady materialnoprawne ze względu na ustanowioną w cytowanym przepisie zasadę zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. W rezultacie skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.