I SA/Wr 1233/06

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA – Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi: H. R. - Studium A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I. Przedmiotem skargi Pani H. R. - prowadzącej Studium A w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok. Jak wynika z ustaleń faktycznych, Pani H. R. w złożonej informacji na podatek od nieruchomości IN-1 wykazała powierzchnię ([...]) wynajmowaną na postawie umowy najmu Nr [...] z dnia [...] od Publicznej Szkoły Podstawowej Nr [...] w W. - jako zwolnioną w całości od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezydent Miasta W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz uchwały Nr XLV/297/05 Rady Miejskiej w Wałbrzychu z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 rok - ustalił p. H. R. podatek od nieruchomości na 2006 r. wg stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą - w kwocie [...]. Z rozstrzygnięciem tym podatniczka nie zgodziła się podnosząc w odwołaniu od wydanej decyzji zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że "od podatku od nieruchomości zwalnia się również - szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa". Domagała się objęcia przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem - wszystkich form władania nieruchomością a nie tylko trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - decyzją z dnia [...] Nr [...] nie podzieliło wprawdzie zarzutów odwołania, uchyliło jednak zaskarżoną decyzję w całości i ustaliło p. H. R. nowy - niższy wymiar podatku w kwocie [...] - przyjmując, że należało zastosować stawkę jak dla nieruchomości "pozostałych" a nie jak przyjął organ I instancji "dla działalności gospodarczej". Tak wydaną decyzję podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze ponownie zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego przyczyną było błędne rozumienie określenia "zarząd". W ocenie Skarżącej, wolą ustawodawcy było objęcie przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem osób, które na podstawie różnych tytułów prawnych korzystają z nieruchomości komunalnych. Odpowiadając na skargę - Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że stosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1.przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym; 2. przedmiot opodatkowania nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Organ podatkowy uznał, że strona nie spełniła pierwszego warunku, jej posiadanie wynika bowiem z umowy najmu, nie jest to zatem żaden z tytułów do których odnosi się zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od nieruchomości. Powołując się na poglądy doktryny i zasady ścisłego stosowania zwolnień podatkowych (zgodnie z wykładnią językową) - Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie - jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym. Przy czym, po myśli art. 134 § 1 powołanej ustawy – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia jako ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 68/05 LEX 172990). W granicach tak ujętej kognicji, powinnością Sądu jest wziąć pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) kwestie wszelkich – dostrzeżonych naruszeń prawa, a także przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia, polegające na naruszeniu przepisów postępowania - art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, co w efekcie musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i to niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Stan faktyczny sprawy każe uczynić przedmiotem rozważań kwestię opodatkowania najemcy - jako posiadacza nieruchomości komunalnej na podstawie umowy najmu zawartej ze Szkołą - jako trwałym zarządcą nieruchomości stanowiącej własność gminy. Sąd zauważa, że posiadanie może wynikać z umowy cywilnoprawnej lub z innego tytułu prawnego - m. inn. decyzji o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (np. szkole lub zakładowi komunalnemu). Należy zatem zadać pytanie, czy w przypadku oddania szkole w trwały zarząd, nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, czyni tę szkołę posiadaczem nieruchomości, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy przypomnieć, że zmiany przepisu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. spowodowały, że z kręgu podatników podatku od nieruchomości państwowych i samorządowych, pozornie tylko wykluczeni zostali trwali zarządcy. Zdaniem Sądu, zmiana ta nie pozbawiła jednak tych podmiotów przymiotu bycia podatnikiem. Są oni podatnikami w dalszym ciągu - jako posiadacze, chociaż nie są bezpośrednio wymienieni w art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że trwali zarządcy jako posiadacze na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz.543 ze zm. - zwanej dalej u.g.n.) - są podatnikami podatku od nieruchomości przekazanych im w trwały zarząd. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym z zarządu, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa (SP) lub jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.), mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Zarząd jest uregulowany w art. 43 - 50 powołanej wyżej ustawy. Podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie (co należy podkreślić) państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem SP lub j.s.t. na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że podatnikami podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jest zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zarządcą tym może być tylko państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Innego rodzaju "zarządcy" nie są objęci obowiązkiem płacenia tego podatku. W stanie faktycznym sprawy - z decyzji organów wynika, że uznały one p. H. R. za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 9, poz. 84 ze zm). Zgodnie z treścią tego przepisu - "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części (...), stanowiących własność (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...)". Argumentacja, jaką kierowały się organy podatkowe uznając p. H. R. za podatnika podatku od nieruchomości, wynika nie tyle z decyzji, co z przesłanego na podstawie art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - pisma z dnia [...] stanowiącego ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu. W piśmie tym organ I instancji powołując się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy - stwierdza, iż "osoby, które są najemcami lokali stanowiących zasoby komunalne gminy i mają zawarte stosowne umowy od dnia 1 stycznia 2003 r. są podatnikami podatku od nieruchomości. Jest tak z uwagi na to, że omawiany przepis dla uznania podmiotu za podatnika wymaga, aby podmiot ten był posiadaczem nieruchomości (lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części), która jest własnością gminy oraz aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem". Dalej organ ten wyprowadza wniosek, że "skoro zatem Publiczna Szkoła Podstawowa Nr [...] w W. decyzją nr [...] Zarządu Miasta W. z dnia[...]. nabyła trwały zarząd nad nieruchomością zabudowaną budynkiem szkoły i boiskiem pozostaje tylko wykonawcą woli gminy i w jej imieniu a nie we własnym zawiera umowy, z których wynika stan faktyczny w postaci posiadania. Zatem podmiot mający zawartą umowę najmu czy dzierżawy staje się posiadaczem nieruchomości gminnej, który to stan posiadania wynika z umowy zawartej z właścicielem - tj. z Gminą". Reasumując - organ podatkowy I instancji stwierdza, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na stronie jako w/w posiadaczu nieruchomości gminnej". Ten obszerny cytat z argumentacji zawartej w piśmie organu I instancji, przesyłającym odwołanie był konieczny, bowiem (wobec nie kwestionowania tych okoliczności przez podatniczkę) organ odwoławczy w pełni zaakceptował to stanowisko, nie odnosząc się w swojej decyzji do tych kwestii. Tymczasem - w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - status p. H. R. - jako podatnika podatku od nieruchomości - wcale nie jest tak oczywisty jak przyjęły to organy. W aktach sprawy znajduje się powołana wyżej decyzja Zarządu Miasta W. z [...] - stwierdzająca nabycie z mocy prawa trwałego zarządu przez Publiczną Szkołę Podstawową Nr [...]. Z postanowień tej samej decyzji wynika - pkt 3.2 tiret piąte, że "trały zarządca ponosi we własnym zakresie wszelkie ciężary i koszty utrzymania nieruchomości, w szczególności (...) podatek od nieruchomości (...)", zaś postanowienia pkt. 4 uprawniają do dokonania na podstawie tej decyzji do dokonania zmiany w ewidencji gruntów. Natomiast, z treści umowy najmu Nr [...] z dnia [...] - stanowiącej podstawę korzystania przez p. H. R. z określonych w niej pomieszczeń szkoły - wbrew twierdzeniom organów - nie wynika aby Szkoła zawarła umowę w imieniu Gminy. Przeciwnie, Szkoła legitymując się tytułem prawnym do nieruchomości - trwałym zarządem - zawiera przedmiotową umowę we własnym imieniu, co wprost wynika z jej preambuły. Jest to typowa umowa najmu, w której wynajmujący - Publiczna Szkoła Podstawowa Nr [...] - określiła warunki korzystania z przedmiotu najmu (określonych pomieszczeń i klas lekcyjnych oraz sali gimnastycznej), określając wysokość stawki obejmującej czynsz i zryczałtowane koszty eksploatacyjne. Zasadą w takiej sytuacji jest, że w stawce czynszu wynajmujący uwzględnia - ciążące na nim należności publicznoprawne. Nie ma natomiast żadnych prawnych możliwości przenoszenia wynikających z ustaw podatkowych obowiązków publicznoprawnych na inny (niż określony ustawą) podmiot. Nie budzi przy tym wątpliwości, że określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od nieruchomości - tytuł prawny do posiadania nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego - ma niewątpliwie Szkoła, będąca trwałym zarządcą nieruchomości, której dotyczy spór podatkowy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku od wynajmowanej nieruchomości na Skarżącą było co najmniej przedwczesne. W spornej sprawie, organy nie wyjaśniły dostatecznie zasadniczej w sprawie kwestii - podmiotowości podatkowej p. H. R. jako najemcy pomieszczeń znajdujących się w nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto wadliwie zinterpretowały umowę najmu - przyjmując bezpodstawnie, że Szkoła zawarła ją w imieniu Gminy - jako właściciela nieruchomości. Nie uwzględniły też statusu i skutków podatkowych, jakie ciążą na Publicznej Szkole Podstawowej Nr [...] - jako trwałym zarządcy nieruchomości, w której znajdują się wynajmowane pomieszczenia. Ustalenie tych okoliczności i ich ocena - pozwoli wyjaśnić, kto jest w istocie posiadaczem, a w konsekwencji podmiotem zobowiązanym z ustawy do zapłaty podatku od nieruchomości. Brak ustalenia tych faktów i wadliwa ocena zgromadzonych dowodów (umowy najmu Nr [...] i decyzji o nabyciu trwałego zarządu przez Szkołę), stanowiły o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przepisów procesowych - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta W. Rozważanie zarzutu skargi - dotyczącego zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy wyjaśnienia wymaga zasadnicza i wstępna w sprawie kwestia - podmiotowości podatkowej p. H. R. - jako najemcy spornych pomieszczeń na podstawie umowy zawartej ze Szkołą - jako trwałym zarządcą nieruchomości gminnych. Naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122 i art. 187 OP) uzasadniało uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zaskarżonych decyzji obu instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnione było art. 152 ustawy procesowej. O kosztach Sąd nie orzekał z uwagi na brak w tym zakresie wniosku strony Skarżącej.