I SA/Ke 255/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia 2 marca 2006 r. E. R., działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego P.Z., w trybie art. 14a ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, tj. udzielenie informacji, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieje obowiązek deklarowania obrotu uzyskiwanego przez zarządcę sądowego z tytułu zarządu nieruchomością, w której posiada się udział we współwłasności. Strona przedstawiając stan faktyczny zajęła stanowisko, powołując się na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 203 Kc, art. 931 i art. 935 Kpc, jak też art. 5 i art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu, w przypadku Pani E. R., jest zarządca sądowy nieruchomości, który nieruchomością faktycznie włada, używa jej dla celów zarobkowych, pobiera należne z niej pożytki, ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu zarówno wobec współwłaścicieli, jak i osób trzecich. Pełnomocnik strony uważa zatem, że E. R. nie będzie miała obowiązku ujmować w swoich rozliczeniach obrotu z tytułu najmu wykonywanego przez zarządcę, gdyż to zarządca jest tą osobą, która nieruchomości używa w celach zarobkowych. W dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał postanowienie numer [...], w którym stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zarządca sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w powołanym zakresie. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wymienionych usług spoczywa na współwłaścicielach. To współwłaściciele nieruchomości, jeżeli są podatnikami podatku od towarów i usług, obowiązani są prowadzić indywidualne rozliczenie tego podatku. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem w dniu 8 czerwca 2006r. pełnomocnik strony złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej . Wniósł o jego uchylenie oraz zmianę zajętego stanowiska przez organ pierwszej instancji w zakresie, w jakim odnosi się do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik powtórzył argumentację, że przepis art. 935 Kpc, w zestawieniu z art. 613 Kc, prowadzą do wykładni, według której zarządca działa co prawda na rachunek współwłaścicieli i pod ich ograniczoną kontrolą, ale w imieniu własnym, co powoduje, że zarządca w tym zakresie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zgodził się z interpretacją organu pierwszej instancji wskazując, że wykładnia taka nie daje się stosować powszechnie, gdyż zdarza się, że nie można ustalić osoby faktycznego właściciela, a w takim przypadku nie byłoby też podatnika. W przypadku przyjęcia proponowanej przez urząd wykładni właściciel będący podatnikiem nie może wykonywać swoich obowiązków podatkowych, ponieważ nie ma wiedzy o zdarzeniach mających na nie wpływ, jako że zarządca nie ma obowiązku udzielania informacji każdemu ze współwłaścicieli, a częstotliwość składania przez niego sprawozdań wyklucza terminowe rozliczanie podatku. Uznano także, że przedmiotowa wykładnia narusza przepisy VI dyrektywy dotyczące zasady neutralności podatku, ponieważ współwłaściciel będący podatnikiem nie może korzystać z przysługujących mu praw, w szczególności prawa do obniżenia podatku, gdyż nie otrzymuje faktur. Z uwagi na to, że zarząd ma charakter przymusowy nie wszyscy współwłaściciele darzą zarządcę zaufaniem pozwalającym na nawiązanie współpracy umożliwiającej wykonanie praw i obowiązków w zakresie opodatkowania nawet, gdyby to było praktycznie możliwe. W swojej decyzji z [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej , odmawiając uchylenia lub zmiany postanowienia, powołał m.in. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie działalności gospodarczej. W myśl tych przepisów podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stwierdził, że instytucja zarządcy nieruchomości wyznaczonego przez sąd jest uregulowana w art. 203 Kc oraz art. 931 do art. 941 Kpc. Zgodnie z powyższymi przepisami zadaniem zarządcy nieruchomości jest wykonywanie czynności potrzebnych do prowadzenia prawidłowej gospodarki nieruchomości w ramach zwykłego zarządu. Czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu wymagają zgody stron lub sądu. Zarządca ma prawo pobierać wszelkie pożytki z nieruchomości i spieniężać je, a w zakresie zarządu zarządca może pozywać lub być pozwanym. Z dochodów z nieruchomości zarządca pokrywa określone wydatki związane nieruchomością. Możliwość zaciągania zobowiązań jest ograniczona do wysokości, jaka może być zaspokojona z dochodów nieruchomości. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak wykonuje je na rzecz współwłaścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu współwłaściciele nie tracą prawa własności swego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach. Okoliczność ta nie pozbawia ich jednak statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zarządca nieruchomości może mieć uprawnienia do zawierania umów w imieniu i na rachunek poszczególnych współwłaścicieli – na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W ramach udzielonego pełnomocnictwa zarządca może m.in. zawierać umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości, wystawiać faktury dla najemców oraz inkasować czynsze i opłaty wynikające z tych umów. W świetle powyższego przez zarządcę należy rozumieć osobę zarządzającą, administrującą czymś. Tym samym zarządca nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego wskutek przeprowadzonych przez zarządcę sądowego transakcji w dalszym ciągu są współwłaściciele nieruchomości. Zatem zarządca działając we wskazanym zakresie na rzecz współwłaścicieli nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt bycia przez zarządcę podatnikiem z tytułu innych czynności dokonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek, pozostaje bez wpływu na przedmiot sprawy. Zarządca jest bowiem podatnikiem VAT z tytułu swej działalności gospodarczej, z której uzyskuje wynagrodzenie. Nie oznacza to jednak, że przejmuje on funkcję podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz właściciela. Stąd nie jest uprawniony do prowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych dla współwłaścicieli nieruchomości. W świetle powyższego pomimo, że właściciel nieruchomości traci zarząd i prawo do rozporządzania majątkiem, nie traci prawa własności i w dalszym ciągu jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia najmu nieruchomości. Zatem według organu współwłaściciele nieruchomości, w tym Pani E. R., jeżeli są podatnikami podatku od towarów i usług, obowiązani są prowadzić indywidualne rozliczenie tego podatku z budżetem. Podstawą opodatkowania, stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest co do zasady obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dodatkowo zauważono, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 21 maja 2004r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 6678. W treści tego pisma zawarte jest m.in. stwierdzenie: "Zarządca nie jest jednak uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Tym samym współwłaściciele nieruchomości będący podatnikami podatku od towarów i usług obowiązani są prowadzić indywidualne rozliczenia tego podatku z budżetem.". W odniesieniu do podniesionej w zażaleniu kwestii dotyczącej braku odpowiedzi w zakresie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego stwierdzono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi odrębnym postanowieniem z dnia [...], numer [...]. I na tę decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w której sformułowano wniosek o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia wobec obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze w dalszym ciągu pełnomocnik skarżącej zaprezentował i uzasadnił stanowisko, że to zarządca jest podatnikiem podatku VAT. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację je uzasadniającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową w myśl w/w przepisu, gdyż rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne należy poddać kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym. W myśl art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, zaś informacja organu podatkowego, zgodnie z § 3 tego artykułu, winna zawierać ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa. Inaczej mówiąc organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy. Wobec tego kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Prawidłowo bowiem organy, tak w wydanym postanowieniu, jak i decyzji, przyjęły znaczenie przepisów mające kardynalne znaczenie dla oceny stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu pełnomocnika skarżącej. Zarządca ustanowiony przez sąd, w myśl art. 203 Kc, do wykonywania czynności potrzebnych do prawidłowej gospodarki nieruchomością stanowiącą przedmiot współwłasności, nie jest przedstawicielem współwłaścicieli. Na zewnątrz, wobec osób trzecich, działa w imieniu własnym, ale zarazem jest zobowiązany do przeniesienia na współwłaścicieli praw i obowiązków, które nabył wykonując zarząd, czyli działa na rzecz współwłaścicieli. Zarządca jest zastępcą pośrednim. Biorąc także pod uwagę przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ należy za prawidłowe uznać rozumowanie organów, że podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą są poszczególni współwłaściciele nieruchomości, chociaż zastępowani przez zarządcę działającego na ich rzecz. Właściciele, a ściślej współwłaściciele, są podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonują czynności podlegające temu podatkowi za pośrednictwem zarządcy, a jego działania są działaniami na ich rzecz. W związku z tak zajętym stanowiskiem wszelkie uprawnienia i obowiązki współwłaścicieli są jego bezpośrednią konsekwencją. Czy działają samodzielnie, czy za pośrednictwem zarządcy, spoczywają na nich te same obowiązki z zakresu rozliczania podatku od towarów i usług. Tak więc sama istota tego rodzaju zarządu przesądza, że zarządca nie może być podatnikiem tego podatku, oczywiście w zakresie czynności wykonywanych nie na swoją rzecz. Stanowisko wnioskodawcy w niniejszej sprawie zawiera argumenty natury bardziej praktycznej tj. z zakresu utrudnień w porozumieniu się występujących w sytuacjach konfliktowych tak pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, jak też nimi i zarządcą sądowym. Okoliczności te nie mogą mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny sprawy został przyjęty zgodnie z wnioskiem o interpretację. Odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarządca sądowy, czy współwłaściciele i wobec tego kto deklaruje obrót osiągnięty z najmu, organy udzieliły na skutek , prawidłowej w ocenie Sądu, interpretacji wyżej przytoczonych przepisów prawa. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji