I SA/Ol 460/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2006r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 2 marca 2006r. M. K., reprezentowana przez męża E. K., wniosła o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1995r. do kwietnia 1996r. Żądanie swoje oparła na podstawie art.145§1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 98, poz.1071 ze zm.). Zdaniem podatniczki przedmiotowa decyzja wydana została w wyniku przestępstwa – sfałszowania przez Urząd Skarbowy treści umowy z dnia 1 listopada 1994r. zawartej ze spółką "A" S.A. o kolportaż prasy. Nadto zarzuciła, iż przy wydawaniu decyzji organ podatkowy naruszył art.6, art.7, art.9, art.12§1 i 2, art.75§1 i 2, art.79§1 i 2, art.107§3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia "[...]"marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił, na opisane powyżej żądanie strony, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"lipca 1996r. i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaznaczył, iż wznowienie postępowania ma na celu zbadanie podnoszonych przez stronę okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 22 września 2003r. E. K. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w O. o przekroczeniu uprawnień przez urzędników Urzędu Skarbowego w O., gdyż w oparciu o nieprawidłową interpretację umowy z dnia 1 listopada 1994r. o kolportaż prasy, urzędnicy wydali w dniu "[...]"lipca 1996r. decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 i 1996r. Prawomocnym postanowieniem z dnia "[...]"października 2003r., sygn. akt "[...]", Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. odmówił wszczęcia dochodzenia w ww. sprawie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa z art.231 kk. Decyzją z dnia "[...]"czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"lipca 1996r. W motywach decyzji organ podniósł, iż w aktualnym stanie prawnym podstawę żądania wznowienia postępowania stanowi art.240§1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), który jest odpowiednikiem – w zakresie spraw podatkowych – art.145§1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ stwierdził, iż wznowienie postępowania na ww. podstawie dopuszczalne jest w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek: popełnienia przestępstwa, stwierdzenia tego faktu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a także istnienia związku przyczynowego między wydaniem decyzji, a popełnieniem przestępstwa. W niniejszej sprawie uprawniony do tego organ – Prokuratura Rejonowa nie stwierdziła, aby zebrane dane w sposób dostateczny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa (postanowienie z dnia "[...]"października 2003r. sygn. akt "[...]"). Nie wystąpiła zatem pierwsza przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji, a kolejne z przesłanek nie zaistnieją jeśli nie wystąpi sam fakt popełnienia przestępstwa. Organ podkreślił jednocześnie, iż nie jest uprawniony do badania faktu zaistnienia przestępstwa, gdyż należy to do kompetencji rzeczowej innych organów, a organy podatkowe nie mogą tych ustaleń kwestionować. Organ podatkowy jest związany ustaleniami właściwych organów w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż użyte przez podatnika słowa: "fałszowanie", "manipulowanie" odnoszą się do procesu interpretacji przepisów prawa oraz postanowień umowy zawartej z "A" S.A. Interpretację taką organy są obowiązane przeprowadzić w ramach wykonywanych czynności, należących do ich kompetencji. Ewentualna błędna interpretacja umowy nie stanowi przestępstwa, a w celu wyeliminowania takich błędów stronie przysługują środki kontroli instancyjnej. Podkreślił, że poza przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje ocena interpretacji przepisów i umowy dokonanej przez Urzędu Skarbowy w O. w decyzji z dnia "[...]"lipca 1996r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w piśmie z dnia 2 marca 2006r. organ I instancji stwierdził, iż nie stanowią one przesłanki określonej w art.240§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i leżą poza granicami żądania strony. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w zakresie ustaleń osiąganych obrotów z prowadzonego kolportażu prasy w 1995r. i I półroczu 1996r., gdyż dowód ten nie zmierzałby do stwierdzenia faktu popełnienia przestępstwa, co stanowi istotę postępowania wznowieniowego. W odwołaniu oraz pismach uzupełniających odwołanie podatniczka wskazała, iż postanowienie Prokuratury Rejonowej nie jest prawomocne, ustalenia zawarte w nim nie są aktualne, a stan faktyczny jest inny. Powołała przy tym pismo Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]"czerwca 2004r., sygn. akt "[...]". W jej ocenie sfałszowanie dowodu jest w sprawie oczywiste i wynika z porównania decyzji z dnia "[...]"lipca 1996r. i pisma z dnia 1 lutego 1999r. z interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonaną w tej samej sprawie. Podniosła, iż w tym samym stanie faktycznym nie mogą obowiązywać dwa różne rozstrzygnięcia. W jej przekonaniu moc obowiązującą winna mieć tylko interpretacja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 lutego 1999r. Domagała się uznania za bezprawną decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 1996r, jako opartej na oszustwie i niezgodnej z interpretacją z dnia "[...]"lutego 1999r. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"września 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż regulacja art.240§1 Ordynacji podatkowej jest odstępstwem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i znajduje zastosowanie tylko w przypadkach zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami określonymi w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie prawomocne postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]"października 2003r., sygn. akt "[...]", oraz pismo Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt "[...]" organ stwierdził, że w postępowaniu pełnomocnik M. K. nie wykazał w żaden sposób zaistnienia przesłanki z art.240§1 pkt 2, czyli wydania decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"lipca 1996r. w wyniku popełnienia przestępstwa i potwierdzenia tego faktu prawomocnym wyrokiem sądu. Nadto organ stwierdził, iż odmowa wszczęcia dochodzenia w sprawie, wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej), wyłącza możliwość istnienia przesłanki, o której mowa w art.240§2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie można bowiem mówić, że miało miejsce popełnienie przestępstwa i, że przestępstwo to było oczywiste. Zaznaczył również, iż wbrew twierdzeniom strony, pismo Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 czerwca 2004r. potwierdza fakt prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art.14a, art.14b i art.14c Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne są twierdzenia podatniczki, że w niniejszej sprawie należy stosować powołane regulacje, gdyż obowiązują one od dnia 1 stycznia 2005r. W związku z tym interpretacje wydane przed 1 stycznia 2005r. nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Nadmienił przy tym, że interpretacja Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lutego 1999r. dotyczy podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług. W skardze M. K., reprezentowana przez E. K., stwierdziła, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy "jednoznacznie określa dokonane oszustwo przez U.S. w O. w wydanej decyzji z "[...]".07.1996r.". W jej ocenie dokonano fałszerstwa treści dowodu, manipulując umową z dnia 1 listopada 1994r. o kolportaż prasy, celem wyłudzenia nienależnej kwoty. Umowa obejmowała pośrednictwo w sprzedaży, a nie sprzedaż, jak ustalił organ podatkowy. Zdaniem skarżącej zmiana treści umowy o kolportaż prasy to nic innego jak fałszowanie treści dowodów. Odnośnie postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]"października 2003r. podkreśliła, iż postępowanie umorzono nie z powodu nie popełnienia przestępstwa, lecz z powodu braku dostatecznych dowodów przestępstwa, przy czym umorzenie obejmowało czyn z art.231 k.k., zaś E. K. zawiadamiał o popełnieniu czynu z art.235 k.k. Za niezbędne uznała powołanie biegłego na okoliczność obliczenia obrotów z prowadzonego w latach 1995 i 1996 kolportażu prasy. Według skarżącej organy odmawiają przeprowadzenia tego dowodu, gdyż znają istotę sprawy, czyli "naliczenie obrotu z kolportażu prasy w decyzji osnutej na fałszu". Reasumując stwierdziła, iż decyzje organów obu instancji oparte są na zasadzie, że organ ma zawsze rację, nie bacząc na dowody i fakty. Na podstawie otrzymanych dokumentów z sądu i prokuratury, organ podatkowy ustalił, że nie popełniono przestępstwa, mimo że nigdzie nie stwierdzono tego faktu. Do skargi dołączyła kserokopię 23 dokumentów i pism, znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 października 2006r., skarżąca podniosła, iż wydanie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 1996r. nastąpiło w wyniku oczywistego przestępstwa, bowiem do jego popełnienia organ ten przyznał się w piśmie z dnia 1 lutego 1999r. Spełnia to przesłankę z art.240§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podtrzymała swoją argumentację, iż oszustwo w niniejszej sprawie polega na zmianie treści umowy z dnia 1 listopada 1994r. z umowy o kolportaż prasy na sprzedaż prasy. Stwierdziła, iż analiza treści umowy jest sprzeczna z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. (§5 ust.1 pkt 8) oraz art.14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznała, że "jest to oszustwo nieudolne, pełne władczości i naiwności, bez logicznego i rzeczowego uzasadnienia". W ocenie skarżącej jest to czyn zabroniony z art.271§1 i 3 k.k. – fałszerstwo intelektualne. Podtrzymała też swoje wywody dotyczące postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]"października 2003r. i pisma Sądu Rejonowego w O. z dnia 8 czerwca 2004r. Zdaniem skarżącej z przyczyn formalno-prawnych "przerwano oskarżenia o popełnieniu przestępstwa", a zatem sprawa nie została zakończona i nie może stanowić dowodu. Sfałszowanie dowodu – treści umowy o kolportaż prasy jest oczywiste, gdyż umowa spisywana w jednolitej formie dla wszystkich kolporterów nie wymaga analizy, aby dowieść pośrednictwa sprzedaży. Zarzuciła organom naruszenie art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie rozpoznania sprawy do zbadania zaistnienia przesłanek wznowienia, bez rozstrzygnięcia istoty sprawy. Do pisma dołączyła artykuł prasowy dotyczący kolportażu prasy, znajdujący się również w aktach administracyjnych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa, sąd stwierdził, iż zarzuty te są chybione. Na wstępie należy zwrócić uwagę na zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy kwestię zakresu kontroli aktów organów podatkowych wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Zarówno treść pism składanych w toku postępowania administracyjnego, jak i treść skargi wniesionej do sądu i pisma ją uzupełniającego zdają się nie zauważać tej kwestii, najwyraźniej dążąc do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Poza sporem jest bowiem, że strona nie wniosła odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 1996r., mimo zamieszczonego w niej prawidłowego pouczenia o takiej możliwości. Z tej przyczyny decyzja stała się ostateczna. Nie wykorzystano więc zwyczajnej drogi skontrolowania tej decyzji, co do jej istoty, przez organ podatkowy II instancji. Tryb odwoławczy właściwy jest natomiast do ustalenia, czy organ podatkowy I instancji (tu: Urząd Skarbowy w O.) prawidłowo zastosował prawo materialne i czy dokonał tego zgodnie z przepisami postępowania. W toku postępowania odwoławczego możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Celem postępowania wznowieniowego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, ale wyłącznie wówczas gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej (por.: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wyd. Unimex 2004r., s. 789-790; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", W-wa 2006, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, s. 611). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01: "Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art.240§1 Ordynacji podatkowej" (publ. Lex nr 145008). Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Podkreślić zatem należy, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak, jak w postępowaniu zwyczajnym (odwoławczym). To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji, która stała się ostateczna. Wady te, określane jako kwalifikowane, przemawiają za odstąpieniem od wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji, gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Rozpoznając niniejszą sprawę ocenić należy wyłącznie czy zaskarżona decyzja prawidłowo przyjęła, iż nie zachodzą przewidziane w art.240§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawy do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 1996r. Z tych też względów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) oraz zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego wymiaru podatku w opisanej decyzji. W ocenie sądu przyjęte, w zaskarżonej decyzji, przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko i jego motywacja są trafne i zgodne z prawem. Podstawę żądania wznowienia postępowania w rozpoznanej sprawie stanowił art.240§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu. Warunek ten jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, w wyniku którego organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o przestępstwie. Od powyższego istnieją dwa wyjątki. Pierwszy, uregulowany w art.240§2 Ordynacji podatkowej, występuje wówczas, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przy czym, jak zaznaczają komentatorzy, korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, by nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok sądu wykluczający popełnienie przestępstwa (patrz B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz i in., W-wa 2006, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, s. 613). Drugi dotyczy sytuacji, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (art.240§3 Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie podatniczka nie wykazała ażeby w sprawie zapadło orzeczenie sądowe stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek, konieczny do uznania zaistnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"lipca 1996r. i ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej w kwestii postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]"października 2003r. oraz pisma Sądu Rejonowego z dnia 8 czerwca 2004r. Opisanym postanowieniem odmówiono wszczęcia dochodzenia "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa", zaś w piśmie z dnia 8 czerwca 2004r. Sąd Rejonowy stwierdził niemożność skierowania aktu oskarżenia do sądu o oszustwa, czy sfałszowanie umowy przez osobę fizyczną, gdyż jedynym podmiotem uprawnionym do powyższego, w przypadku przestępstw publicznoskargowych, jest prokurator. Jednocześnie sąd stwierdził, iż postępowanie przygotowawcze w tej sprawie zostało prawomocnie zakończone. Powyższe potwierdza zatem, iż w sprawie nie zapadł żaden wyrok stwierdzający fakt popełnienia przestępstwa, gdyż do sądu nie wniesiono nawet aktu oskarżenia. Wbrew przekonaniu skarżącej, odmienna interpretacja zapisów umowy z dnia 1 listopada 1994r. nie może być uznana za oczywiste przestępstwo. Kwestionowanie interpretacji i oceny zapisów przedmiotowej umowy, dokonanej w oparciu o art.191 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić w "zwykłym" trybie odwoławczym, z którego jak już zaznaczono podatniczka nie skorzystała. Bezzasadny, w ocenie sądu, jest również zarzut naruszenia art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasad postępowania wyrażonych w tych przepisach (zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego) skarżąca upatruje w ograniczeniu się organów podatkowych tylko do rozpoznania sprawy pod względem przesłanek wznowienia i nie rozstrzygania co do istoty sprawy. Jak już wyżej wskazano tryb wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym i w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest zbadać czy zaistniały przesłanki wymienione wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia takiej przesłanki, istniałaby podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej i ponownego rozstrzygania co do istoty. W rozpoznanej natomiast sprawie, wobec braku zaistnienia powoływanej przez skarżącą przesłanki z art.240§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie był uprawniony do rozstrzygania istoty sprawy. Na marginesie zaznaczyć również należy, iż przed sądem administracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd kontrolę legalności zaskarżonego aktu (w niniejszej sprawie decyzji) opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżony akt (decyzję). Wyjątek od tej zasady wprowadza art.106§3 p.p.s.a. Przepis ten dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd wyłącznie dowodu uzupełniającego z dokumentów, przy czym jego przeprowadzenie jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości), a po wtóre nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (np. konieczności odroczenia rozprawy). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być natomiast prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000r., sygn. akt I SA 428/99, publ. Lex nr 55767). Dołączone przez skarżącą do skargi kserokopie dokumentów i pism znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, były zatem znane stronom postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji i ocenione przez organy podatkowe w toku postępowania. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.