II FSK 229/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia WSA del.: Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Op 286/06 w sprawie ze skargi K. i A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Op 286/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), stwierdził nieważność zaskarżonej przez K. i A. J. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 maja 2006 r., nr [..], oraz poprzedzającą ją decyzji Prezydenta Miasta K. – K. z dnia 14 lutego 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Sąd I instancji wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka Cywilna "K." A. i K. J. zawarła na czas nieokreślony z Miejskim Zarządem Budynków Komunalnych w K. – K. w dniu 8 września 2002 r. umowę najmu lokalu położonego w K. – K. Sąd ocenił, iż faktu tego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę kierując decyzję określające podatek od nieruchomości od wyżej wymienionego lokalu nie do podatnika w postaci spółki cywilnej, ale do osób fizycznych - A. i K. J., będących wspólnikami tejże spółki. Skonstatowano w uzasadnieniu wyroku, że skoro spółka cywilna posiadała odpowiedni tytuł prawny do wzmiankowanej nieruchomości, to, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), była także podatnikiem z tytułu jej posiadania a podatnikami tymi nie były osoby fizyczne, to jest wspólnicy tejże spółki. Z powyższego wynika więc, że zaskarżona decyzja skierowana została nie do spółki cywilnej jako do podatnika, ale do osób fizycznych, które w sprawie podatnikami nie były. Decyzje podatkowe skierowano więc do podmiotów nie będących podatnikami, co jest prawnie znaczące dla przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wynikającej z unormowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., który zarzucił mu naruszenie : 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a. u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna "Kominek", podczas gdy, zgodnie ze wskazanym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są , A. i K. J. jako wspólnicy tej spółki cywilnej, posiadający, na mocy umowy najmu, lokal znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność gminy K.-K, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przez przyjęcie, że zasadne jest stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K.-K., jako obarczonych wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanych do osób nie będących stronami w sprawie, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy, na mocy art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l., stronami postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości są A. i K. J., a nie, jak to przyjął w skarżonym wyroku Sąd I instancji, utworzona przez nich spółka cywilna "K.". Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił jedynie pierwszy element ustawowej definicji podatnika zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jest wskazanie, iż musi być on osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną, a w tym spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Sąd całkowicie pominął natomiast drugi element, jakim jest fakt bycia m.in. właścicielem lub posiadaczem nieruchomości. Zdaniem wnoszącego skargą kasacyjną, spełnienie obu tych warunków łącznie czyni z osoby lub jednostki organizacyjnej podatnika podatku od nieruchomości, czego Sąd I instancji w swej analizie nie uwzględnił. Wskazywano, że jednostka organizacyjna, a w tym spółka nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem o ile równocześnie przysługuje jej w szczególności prawo własności nieruchomości lub taka rzecz znajduje się w jej posiadaniu. Powołując się na art. 863 Kodeksu cywilnego podniesiono, że do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników lub nabyte w czasie trwania spółki. Nie wchodzą do majątku wspólnego wkłady polegające na świadczeniu usług lub na wniesieniu rzeczy tylko do jej używania. Majątek, o którym mowa w art. 863 Kodeksu cywilnego, jest majątkiem wspólnym wspólników, a nie majątkiem spółki, która nie posiada osobowości prawnej. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. W konsekwencji, wywiedziono pogląd , iż skoro spółka cywilna nie może być w szczególności posiadaczem rzeczy, a posiadanie przysługuje jej wspólnikom, to należało przyjąć w zaskarżonym wyroku, iż na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego (zawartej pomiędzy gminą K.-K., a spółką cywilną "K.") najemcami lokalu stali się wspólnicy spółki cywilnej – K. i A. J., a w konsekwencji także są oni podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego unormowanymi w § 2 przywołanego przepisu prawa, których zaistnienia w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, że rozpoznana skarga kasacyjna nie obejmuje zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie poprawności, zakresu, kompletności i – mówiąc najogólniej – adekwatności do sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie zawiera ona także zarzutów naruszenia prawa procesowego w przedmiocie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, takich jak, na przykład, treść i wykonanie umowy najmu lokalu użytkowego, czy też reprezentacja jej stron. W obszarze wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a. granic funkcjonalnej kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu indywidualnej sprawy w postępowaniu kasacyjnym, sprawa ta nie dotyczy także zagadnień reprezentacji spółki cywilnej w trakcie wykonywania i (następnie) administracyjnego weryfikowania samoobliczenia podatku od nieruchomości, w tym reprezentacji spółki jako adresata administracyjnej decyzji podatkowej. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., chociaż w treści jego uwzględniono również przepisy inne przepisy postępowania, to jest art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w istocie rzeczy wywodzony jest wyłącznie z zarzutu i argumentacji w obszarze błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną bowiem, to właśnie przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd I instancji interpretacja prawa materialnego, której wynikiem była konstatacja, że, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.o.p.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie określone osoby fizyczne, czyli jej wspólnicy, doprowadziła do bezpodstawnego stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie administracyjnych decyzji podatkowych. W tym stanie sprawy zważyć należało, co następuje. Prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest (określoną) gałęzią prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu źródeł prawa na poziomie ustawowym, odrębne instytucje prawne i własna aparatura pojęciowa oraz dogmatyka. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa oznacza (również) wolę i zgodę prawodawcy na autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. B. Brzeziński : Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., str. 53 i n.). Autonomia wewnętrzna prawa podatkowego przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza ona, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Nie jest to jednak autonomia bezwzględnie rozumiana. Odczytanie jej z tekstu prawnego dla potrzeb interpretacji stosowanego prawa wymaga posłużenia się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną (M. Zirk – Sadowski : Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, str. 113 – 123). Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przytoczony zapis prawny stanowi część unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wskazującego jako podatników podatku od nieruchomości również osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące : właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami bez tytułu prawnego przedmiotów regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4. Dokonując racjonalnej wykładni prawa podatkowego założyć niezbędnie należy, że stanowiąc je ustawodawca znał inne gałęzie prawa, a w szczególności prawo cywilne. Znał własne wcześniejsze unormowania w przedmiocie własności, współwłasności i posiadania, wiedział, że, na podstawie art. 861, art. 862, art. 863 kodeksu cywilnego, własność i inne prawa majątkowe wniesione przez wspólników spółki cywilnej lub nabyte w czasie trwania spółki, wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników (por. szerszą charakterystykę majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w : Kodeks cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, str. 500 – 503). W tym kontekście nieuzasadniona i niewynikająca z treści interpretowanego prawa byłaby konstatacje, że w obszarze unormowania art. 3 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca, dokonując rozdzielenia pojęć nabycia praw i posiadania przez wspólników oraz włączenia ich do wykorzystania dla celów spółki do majątku wspólnego wspólników, to ostatnie zagadnienie całkowicie przeoczył. Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 kodeksu cywilnego a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki ) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 przedstawiony przez J. Brolika w opracowaniu : Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa nr 6/2007, str.50). Posługiwanie się przy budowaniu tezy, tak jak to czyni wnoszący skargę kasacyjną, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadanie, o którym w tym przepisie mowa, wykonuje nie spółka ale jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie przedstawionych powyżej prawnie nie obojętnych przecież i z prawa wynikających ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej. Statuowanie odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.o.p.l., przy uwzględnieniu, że posiadanie, do którego przepis ten się odwołuje, wykonywane jest przez wspólników, a nie spółkę, stanowi w tym bezpośrednio zakresie przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego, który jednak w szerszym kontekście uzasadniony jest także cechami i charakterem prawnym spółki cywilnej, jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie, również na bazie wykorzystywanego na zasadzie współwłasności łącznej majątku, w tym praw do przedmiotów podatku od nieruchomości, dla osiągnięcia określonych celów spółki. Przyjęcie zakresu, koncepcji, zasady i treści wykładni prawa materialnego proponowanej przez skargę kasacyjną powodować by mogło w praktyce faktyczne – funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych. W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów – podatników) ustawy, ale również o regulację prawną jej art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Gdyby bowiem kontynuować argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, że to nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy wykonują posiadanie wykorzystywanej przez spółkę nieruchomości (gruntu, obiektu budowlanego, lokalu użytkowego itp.), to konsekwentnie należałoby również uwzględnić, że także prawa do tych przedmiotów regulacji prawnych wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników. W każdym więc przypadku obowiązkowego samoobliczenia podatku i odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości, prawa i obowiązki w tym zakresie spoczywałyby na wspólnikach a nie na spółce, co nie jest jednak zgodne z treścią tekstu prawnego art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Znając i tworząc prawo podatkowe oraz posiadając wiedzę i świadomość w przedmiocie unormowań prawa cywilnego dotyczących spółki cywilnej i – w ich kontekście – własności, współwłasności czy posiadania, ustawodawca, konstruując normy (z) art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., mógł posłużyć się znaczącym pojęciowo sformułowaniem " wspólnicy spółki cywilnej", lub " wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej", czego jednak nie uczynił, stanowiąc jednoznacznie o "jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej" i obejmując tym zakresem regulacji niewątpliwie również spółki cywilne, jako spółki osobowe nie posiadające osobowości prawnej. Przypomnieć w tym miejscu także należy, że wykorzystywane w tekstach prawnych terminy : "spółka cywilna" i "wspólnik, wspólnicy spółki cywilnej" nie są semantycznie i pojęciowo tożsame oraz, że przedmiotem analizowanych unormowań jest odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej a nie jej reprezentacja (przez wspólników) w rozważanym zakresie. Rekapitulując. Z przedstawionych powyżej unormowań oraz ich prawidłowej wykładni, wynika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek, że : na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Kierując się tak sformułowanym wynikiem wykładni prawa materialnego, którego interpretacja była powodem wniesienia skargi kasacyjnej oraz przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.