I SA/Gd 579/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 579/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku w części dotyczącej określenia J. K. za m-c październik 2000 r., kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w pozostałej zaś części, dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej w wysokości [...] zł, uchylił ją i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż J. K. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu l Instancji zarzucił jej bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu faktur zakupu pszenicy w 2000 r. Nr [...],[...],[...],[...] z firmy "A" oraz faktury nr [...] z firmy "B", co poskutkowało tym, że wykazana w październiku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zmniejszyła się o [...] zł i została przypisana do zwrotu, a ponadto tym, że tą samą decyzją ustalono dodatkowe zobowiązanie za październik 2000 r., w wysokości [...] zł. Żądania swe podatnik oparł głównie na zarzucie niezgodności z prawdą i ze stanem faktycznym zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika transakcje wynikające z powyższych faktur zostały zrealizowane, pszenica została bowiem dostarczona do jego punktu skupu, co potwierdzają oprócz faktur, także dowody dostaw oraz zapłaty za dostarczone zboże, dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych Kupującego i Sprzedającego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a). Spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do udokumentowania transakcji dowodami z faktur zakupu nie wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Dyrektor zaznaczył, że przepisem wyłączającym powyższe prawo jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 r., ocenie poddana została okoliczność czy wystawione w m-cu październiku 2000 r., przez firmy: "A" Sp. z o. o. i "B" Sp. z o. o. faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności: - zeznań świadka (protokół z dnia 18.02.2005 r.) – K. J. - dyrektora firmy "A" Sp. z o. o.; - zeznań świadka (protokół z dnia 10.02.2000 r.) – H. K. - dyrektora firmy PR "B" Sp. z o. o.; - Wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2005 r., sygn. akt VIII k 1072/05 między innymi dotyczącego H. K. i K. J. organ pierwszej instancji stwierdził, że ilości pszenicy (1000 ton) wyszególnione w zakwestionowanych fakturach firmy "A" Sp. z o. o. nigdy nie zostały sprzedane J. K. - właścicielowi firmy "C", gdyż żadne dostawy pszenicy nie miały miejsca. Wystawiano jedynie faktury na powyższe ilości, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, na polecenie prezesa Zarządu. Natomiast odnośnie transakcji zakupu 136,23 ton pszenicy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o. o. Nr [...] z dnia [...] r., organ pierwszej instancji orzekł, że transakcja ta nigdy nie miała miejsca. Wystawiono tylko fakturę zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest wystarczający dla orzeczenia na zasadzie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt., wyżej rozporządzenia, że w m-cu październiku 2000 r., podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje zakupu pszenicy od w/w firm z tej przyczyny, że transakcje te nie miały miejsca, nie nastąpiła dostawa towaru do odbiorcy. Zdaniem organu drugiej instancji przywołane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji dowody takie jak; zeznania świadków - K. J. i H. K. oraz prawomocny Wyrok z dnia 29 lipca 2005 r. Sądu Rejonowego w Olsztynie sygn. akt VII k 1072/05 pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie o braku transakcji zakupu pszenicy przez podatnika w m-cu październiku 2000 r., od firm: "B" Sp. z o. o. i "A" Sp. z o. o. Z zeznań w/wym świadków bezspornie wynika, że pomiędzy stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie miał miejsca obrót towarem, a wystawione dowody miały na celu jedynie uprawdopodobnienie obrotu. Dyrektor Izby podkreślił, że zeznania wskazanych świadków świadczące o braku transakcji sprzedaży pszenicy w m-cu październiku 2000 r., firmie D i "C" J. K. znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 29.07.2005 r., w którym prawomocnie orzeczono między innymi, że: - K. J. (dyrektor "A") - w okresie od 12 sierpnia 2000 r., do 23 października 2000 r., poświadczając nieprawdę w dokumentach dotyczących skupu zbóż w postaci dowodów dostaw, oraz oświadczeń producenta i innych, potwierdził w nich dostawę i złożenie 9.275 ton pszenicy - zgodnie z warunkami interwencyjnego skupu zbóż do atestowanych magazynów zbożowych i magazynów położonych w innych jeszcze miejscach, podczas gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca; - H. K. (dyrektor "B") - w okresie od 22 września 2000 r., do 30 października 2000 r., wykorzystując uzależnienie podległych pracowników wielokrotnie wydawał im polecenia wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę, a także sam poświadczył nieprawdę w dowodach magazynowych , dowodach dostaw oraz oświadczeniu producenta, potwierdzając w nich wydanie zboża z magazynów zbożowych w S. oraz dostawę i złożenie tegoż zboża w ilości 1.011,23 tony pszenicy zgodnie z warunkami interwencyjnego skupu zbóż do atestowanych magazynów zbożowych w S. i w innych jeszcze miejscach, podczas gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca. W świetle powyższego organ podatkowy za zasadne uznał nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji dowodów dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami zakupu VAT, na które powoływał się podatnik w składanych wyjaśnieniach, albowiem dowody te zostały wystawione w okresie, o którym mowa powyżej i poświadczały nieprawdę, gdyż w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca. Okoliczność zapłaty za towar poprzez rachunek bankowy podatnika nie przesądza zaś o tym, że transakcja zakupu towaru miała miejsce w sytuacji gdy inne dowody temu zaprzeczają. Poza wskazanymi dowodami podatnik w toku postępowania nie wykazał natomiast żadnych okoliczności świadczących o dokonaniu transakcji z tymi podmiotami. Za uzasadnione należało uznać też orzeczenie organu pierwszej instancji o nierzetelności prowadzonych przez podatnika w październiku 2000 r., ksiąg rachunkowych. Ewidencjonowanie bowiem zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług - w tej części, w której zdarzenia te dotyczą - za nierzetelną i pozbawia się jej mocy dowodowej. Każda transakcja gospodarcza wpływająca na wynik finansowy prowadzonej działalności winna być udokumentowana zgodnie z przepisami prawa, a fakt jej przeprowadzenia powinien zostać potwierdzony przez strony uczestniczące w tej transakcji. W tym przypadku strony nie potwierdziły dokonania w/w transakcji. Były to transakcje fikcyjne mające na celu wyłudzenie ze Skarbu Państwa dopłat do przechowywania zbóż. Taki stan rzeczy potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań świadków obecnych przy skupie zbóż, gdyż jak wskazano wyżej okoliczności te zostały ustalone na podstawie innych dowodów, które wystarczająco potwierdzają, że fakt zakupu pszenicy przez firmę D i "C" J. K. od firm "B" i "A" nie miał miejsca w m-cu październiku 2000 r., w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach wstawionych przez te firmy. W kwestii ustalenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku ze stwierdzeniem, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego wyższą od należnej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności tego ustalenia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie ma przepis art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniała nieprawidłowość w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, co oznacza, że w okolicznościach sprawy wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r., decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2000 r., w wysokości [...] zł i równocześnie ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za m-c październik 2000 r., w wysokości [...] zł w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacja podatkowa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu l instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż decyzje te nie są oparte na faktach i stanie faktycznym, argumentacja organów jest natomiast dla niego krzywdząca. Wskazał, że zarówno zeznania świadków jak i wyrok sądowy mogły być efektem zastraszenia, czy też celowego nakłonienia zeznających, którzy zostali skazani na warunkach z góry uzgodnionych, z prowadzącym prokuratorem. Za takim zachowaniem się skazanych mogą się kryć poważniejsze przestępstwa a które w trakcie prowadzonego dochodzenia przez prokuratora nie zostały, niecelowo lub też celowo ujawnione. Skarżący podkreślił, iż szczegółowo przedstawił i uzasadnił cały ciąg zdarzeń, w toku postępowania podatkowego. Podał, że nie jest na tyle naiwny by płacić obcym przedsiębiorcom duże kwoty pieniędzy, bez otrzymania towaru (pszenicy). Dodał też, iż przedstawił organom skarbowym wszystkie wymagane dokumenty związane z zakupem pszenicy konsumpcyjnej od powyższych dostawców w ramach skupu. Wskazał, że za podstawę do swych ustaleń, oba organy podatkowe przyjęły zeznania byłych pracowników "A" i "B". W wyniku sporów dotyczących rozliczeń finansowych, w Spółkach tych nastąpiły zaś zmiany i roszady personalne, skutkujące wzajemnym oskarżaniem się i rozpadem istniejących struktur organizacyjnych. Zdaniem skarżącego na tej fali wzajemnych oskarżeń i donosów "skorzystały" organy prokuratorskie oraz organy podatkowe, które po przeprowadzeniu kontroli podatkowych i przesłuchaniu niektórych byłych pracowników Spółek uznały, że wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone w tych Spółkach w roku 2000 w ramach skupu z dopłatami ARR dla producenta były przeprowadzone fikcyjnie - bo dla uzyskania dopłaty z ARR do cen pszenicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga J. K. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które to zdaniem organu podatkowego dokumentowały czynności faktycznie nie dokonane. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, iż faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie będzie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Korzystając z powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 grudnia 1999 r., wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W § 50 tegoż rozporządzenia określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia przypadek, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie w zasadzie wszystkie stawiane zarzuty dotyczyły postępowania dowodowego, stąd też istota niniejszego sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i jego oceny tj., czy jest on wystarczający do uznania, iż sporne faktury dokumentują nierzeczywiste operacje gospodarcze. W tym zakresie Sąd, podzielając argumenty zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę uznał, że zarzuty te są nieuzasadnione. Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., l SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu skarżący takich dowodów nie przedstawił, albowiem wobec ustaleń dokonanych przez organ w szczególności w oparciu o zeznania świadków K. J. oraz H. K. tj., dyrektorów firm będących wystawcami spornych faktur jak i ustaleń dokonanych na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2005 r., Sygn. akt VIII K 1072/05 wynika jednoznacznie, iż transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Słusznie organ podatkowy podkreślił, iż dokumenty w postaci samych faktur, jak i okoliczność dokonania przelewów należności wynikających z tych dokumentów księgowych, czy też stosowne deklaracje podatkowe uwidaczniające te transakcje, a w szczególności dokumenty dostaw nie przesądzają o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Skoro bowiem na dokumentach dostaw widnieją między innymi podpisy ww., świadków, z których zeznań wynika, że poświadczyli nieprawdę to logicznym jest, iż dokumenty te nie stanowią wiarygodnego materiału dowodowego, potwierdzającego sporną okoliczność. Nie zmieniają powyższego stanowiska również pisma Agencji Rynku Rolnego wskazujące chociażby na wielkość dostaw. W tej sytuacji stwierdzić należy, że same twierdzenia skarżącego co do niesłuszności ustaleń Sądu powszechnego, a w konsekwencji organów podatkowych , dotyczących zakupu przez niego pszenicy nie zasługują na uwzględnienie. Nie są bowiem poparte dowodami, które skutecznie zaprzeczałyby stanowisku o fikcyjności spornych transakcji. Organy podatkowe zebrały natomiast w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały swobodnej oceny tego materiału, pozwalającej na wyprowadzenie słusznej tezy, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 200o r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury takie, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego wyżej rozporządzenia, nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził też innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. DSz