I SA/Wr 1095/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. w K. G. kwotę 455,00 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w K. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...], nr [...], odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W dniu 8 lipca 2004 r. J. S. i J. W. N.- wspólnicy B spółki cywilnej w P., która następnie z dniem 10 października 2005 r. przekształciła się w A sp. z o.o. w K. G., złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. G.: - zgłoszenie identyfikacyjnego NIP-2, z którego wynika, że działalność gospodarczą rozpoczęto 1 lipca 2004 r., - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, - informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, z której wynikało, że spółka będzie wykonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wraz z oświadczeniem, iż spółka nie złożyła organowi podatkowemu kaucji o jakiej mowa w art. 97 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – w dalszej części uzasadnienia określanej jako uptu. W dniu 23 sierpnia 2005 r. B spółka cywilna złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 6 uptu, wykazanej w deklaracji, różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...], w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia z uwagi na brak gotówki na zapłatę zobowiązań za zakupione surowce i materiały do produkcji oraz za nabyte usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. pismem z dnia [...] wezwał podatnika do skorygowania złożonej deklaracji VAT-7 w zakresie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że spółkę obowiązuje termin zwrotu podatku 180- dniowy, a nie 60- dniowy, a także wzywając do przedłożenia właściwych dokumentów w celu stwierdzenia zgodności z informacjami zawartymi w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2005 r. B spółka cywilna nie złożyła w wyznaczonym terminie deklaracji korygującej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż zgodnie z art. 97 ust. 6 uptu termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust.6 uptu nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy, dlatego też termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku B spółki cywilnej wydłuża się do 180 dni, gdyż spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE dopiero od 8 lipca 2004 r., a sprzedaży dokonuje dopiero od września 2004 r. (wykonanie czynności opodatkowanych nastąpiło w okresie krótszym niż 12 miesięcy), przy czym jednocześnie nie złożyła w urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej, zabezpieczenia majątkowego lub gwarancji bankowych na kwotę [...]. W odwołaniu B spółka cywilna J. S. i J. W. N. wnosiła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zarzuciła: - naruszenia art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 uptu, gdyż przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni, - naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą, poprzez tworzenie gorszych warunków działalności dla tych podmiotów polegających na wydłużaniu terminu zwroty bezpośredniego, - art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż strona nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, gdyż z art. 97 ust. 5 uptu wynika, że dla takich podatników jak odwołująca się spółka "termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni". W ocenie organu odwoławczego spółka poprzez niewpłacenie kaucji sama pozbawiła się prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego w terminie krótszym niż 180 dni. W przekonaniu organu II instancji brak też podstaw do przyjęcia, iż przepis art. 97 ust. 5 uptu jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż, jak to podkreślono, w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów ustaw, przez co dopiero orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu pozwala na niestosowanie tego przepisu przez organy administracji państwowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził też naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady podnosząc, iż zapis "jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny na warunkach określonych przez dane państwo" oznacza, że Państwa Członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. w K. G. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 5 i 6 uptu w zw. z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) przez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdyż okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą pogarszając ich konkurencyjność na rynku, a to narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...], naruszają przepisy procesowe, chociaż nie wskazane w skardze, co jednakże mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na początku rozważań przypomnieć trzeba, iż w rozpoznawanej sprawie B spółka cywilna J. S. i J. W. N., która dokonała w dniu 8 lipca 2004 r. rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, w tym dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych, i nie wpłaciła kaucji gwarancyjnej, wystąpiła z wnioskiem o dokonanie, na podstawie art. 87 ust. 6 uptu, zwrotu bezpośredniego wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy następuje, zależnie od woli podatnika przez obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub przez dokonanie zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Regulacja zawarta w art.87 ust 2 –6 uptu wskazuje, w jakim terminie organ podatkowy winien dokonać zwrotu bezpośredniego w zależności od charakteru dokonywanych przez podatnika transakcji oraz spełnienia wskazanych w tych przepisach warunków. Stosownie do regulacji wynikającej z art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni w kwocie nieprzekraczającej wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. Natomiast w kwotach przewyższających wskazane wielkości zwrot bezpośredni w myśl art. 87 ust. 3 uptu następuje w terminie 180 dni. Zwrócić należy również uwagę, iż powołany przez spółkę we wniosku przepis art. 87 ust. 6 uptu uprawnia podatnika do domagania się zwrotu bezpośredniego w przypadkach określonych w art. 87 ust. 2 uptu w krótszym terminie, bo już 25 dni, nie zaś 60 dni, od dnia złożenia rozliczenia, oraz w przypadkach określonych w art. 87 ust. 3 uptu w terminie 60 dni, nie zaś 180 dni, od dnia złożenia rozliczenia. Podkreślić trzeba stanowczo, iż złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust.6 uptu i wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w poz. 53 obliguje organ podatkowy: 1. do ustalenia, czy żądając na podstawie art. 87 ust. 6 uptu zwrotu w terminie 60 dni (nie zaś 180 dni) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art. 87 ust. 3 uptu, czy też domaga się wprowadzenia nieuregulowanego w tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni, gdyż nie złożyli kaucji gwarancyjnej i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. 2. do ustalenia, czy wskazany w deklaracji VAT- 7 60- dniowy termin zwrotu bezpośredniego związany jest wyłącznie z wnioskiem z dnia 26 września 2005 r., czy też z innych przyczyn podatnik uważa, iż może domagać się skrócenia wynikającego z przepisów podatkowych terminu zwrotu. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpoznając sprawę się ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustaliły, czy dokonane przez skarżącą Spółkę czynności w lipcu 2005 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 uptu. Nasuwa się spostrzeżenie, iż organy podatkowe dokonały wyłącznie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznały, iż spółka jako nowy podmiot, który nie złożył kaucji nie może zgodnie z art. 97 ust. 5 uptu wystąpić z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 6 uptu. Brak jest zwłaszcza pogłębionej analizy czy rzeczywiście mieliśmy do czynienia z "nowym podmiotem" skoro skutecznej rejestracji jako podatnika VAT UE dokonano w dniu 8 lipca 2005 r., a za lipiec 2005 r. złożono "zerową" deklarację. Tymczasem zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przekonaniu Sądu organy podatkowe przy prowadzeniu niniejszego postępowania uchybiły powołanym przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak jest w sprawie ustaleń czy dokonane w lipiec 2005 r. przez B spółkę cywilną czynności, w tym transakcje wewnątrzwspólnotowe, uprawniały tę spółkę do żądania skrócenia 180- dniowego terminu zwrotu bezpośredniego na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 uptu do 60 dni, tj. czy za lipiec 2005 r. wystąpił zwrot w kwotach o jakich mowa w art. 87 ust. 3 uptu. Nie wyjaśniono także przyczyn wykazania przez spółkę w poz. 53 deklaracji VAT-7 terminu zwrotu bezpośredniego, tj. terminu 60 dni, i odmowy skorygowania w tym zakresie deklaracji, przy jednoczesnym domaganiu się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego ze 180 do 60 dni. Powtórnie wskazać trzeba, iż argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe, iż B spółka cywilna, będąca podatnikiem VAT krócej niż 12 miesięcy, nie składając kaucji sama pozbawiła się możliwości skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego jest wysoce niewystarczająca i zbyt generalizująca, gdyż organy podatkowe orzekają przecież w indywidualnych sprawach, a przez to w każdej sprawie winny ustalić czy stan faktyczny i prawny umożliwia skuteczne domaganie się określonego zachowania. Podnieść należy również, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeanalizowały wyłącznie stan prawny nie odnosząc go do stanu faktycznego, przez co uniemożliwiono Sądowi ustosunkowanie się do zasadniczych zarzutów skargi kwestionujących zgodność rozwiązań prawnych zawartych w art. 97 ust. 5 i 6 uptu z Konstytucją RP i VI Dyrektywą Rady. Nie można zapominać bowiem, iż oceny takiej sąd administracyjny może dokonać na gruncie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i precyzyjnie sformułowanych na gruncie tego stanu faktycznego zarzutów, ponieważ tylko w takich sprawach - odpowiednio art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz.643 ze zm.) i art.234 Traktatu o Unii Europejskiej a dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864, załącznik nr 2) - sąd mając wątpliwości co do zgodności przepisu z Konstytucją RP lub dyrektywami w sprawie podatku od wartości dodanej może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić zakres żądania strony w szczególności: - czy termin zwrotu wykazany w deklaracji VAT- 7 związany jest wyłącznie ze złożonym wraz z deklaracją wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni (a nie 180 dni), - czy żądając (na podstawie art. 87 ust. 6 uptu) zwrotu w terminie 60 dni (a nie 180) podatnik dochodzi zwrotu bezpośredniego w kwotach, o jakich mowa w art.87 ust.3 uptu i w jakiej kwocie, - czy żądając (na podstawie art. 87 ust. 6 uptu) zwrotu w terminie 60 dni (nie 180) podatnik domaga się zwrotu w kwotach określonych w art. 87 ust. 2 uptu przez wprowadzenie nie uregulowanego tym przepisem zwrotu w terminie 60 dni dla podatników, którym termin zwrotu bezpośredniego wydłużono do 180 dni, zgodnie z art. 97 ust. 5 i 6 uptu. Następnie winien ustalić, czy dokonane przez podatnika czynności dają podstawę do żądania zwrotu bezpośredniego we wskazanych terminach oraz czy w rzeczywistości w rozliczeniu za lipiec 2005 r. B spółka cywilna posiadała status "nowego podatnika". Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.