II FSK 462/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 730/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 730/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę w M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 24.094,60 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w 2002 r. podatniczka prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "e.", korzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym w dniu 18 stycznia 2002 r. oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania, strona wskazała jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej "usługi baz danych". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono natomiast, że podatniczka wykonywała czynności, które zaliczają się do usług w zakresie przetwarzania komputerowego, oznaczonego symbolem 72.30.2 PKWiU, co z kolei wykluczało możliwość zryczałtowanego opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) - zwanej dalej uzpd. Dokonując ustaleń w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez podatniczkę usług, organ podatkowy oparł się na opiniach Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych - Urzędu Statystycznego w L. oraz Głównego Urzędu Statystycznego. W efekcie powyższych ustaleń uznał, że strona podlegała w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ustalając dochód do opodatkowania, organ przyjął kwotę przychodów ustaloną na podstawie faktur VAT w wysokości 85.700 zł, a także koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.276 zł, na które składały się składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Innych kosztów przychodów nie ustalono, albowiem na wezwanie organu podatniczka nie przedstawiła dowodów ich poniesienia. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił także przychody i koszty ich pozyskania ze stosunku pracy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1a oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e uzpd, a także art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o statystyce publicznej. Zarzuciła również naruszenie art. art. 2, 7, 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122, 123 § 1 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, albowiem pominięto jej wyjaśnienia na temat charakteru podejmowanych przez nią czynności, które poparła stosownymi wykazami, załączonymi do pisma z dnia 2 listopada 2004 r. Tymczasem przesądzające znaczenie w zakresie umiejscowienia usługi w stosownej klasyfikacji statystycznej ma stanowisko producenta bądź wykonawcy usługi; w tym zakresie organy statystyczne pełnią funkcję pomocniczą. Nieprawidłowo więc organ podatkowy zbagatelizował stanowisko strony, koncentrując się nadmiernie na wypowiedziach organów statystycznych. Nadto zwracając się do tych organów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zataił to wystąpienie przed podatniczką, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu i doprowadzając w ten sposób do przedstawienia urzędowi statystycznemu niedokładnych danych. Podniosła, że nie wydano decyzji wyłączającej ją spod zryczałtowanego opodatkowania, a także, że dochód do opodatkowania przyjęto w wysokości równiej uzyskanym przychodom. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod. stwierdził, że w sytuacji utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanego dochód podatnika ustała się w drodze oszacowania. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyliczenia dochodu przyjął przychody wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur, zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów uwzględnił jedynie składki ubezpieczeniowe. Obowiązkiem organu I instancji było w pierwszej kolejności rozważenie rodzajów ponoszonych wydatków, jakie mogły wystąpić przy świadczeniu przedmiotowych usług, czy też kosztów materiałów do wykonywania usług i materiałów biurowych. W dalszej kolejności wysokość tych kosztów należało oszacować. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 229 ord. pod., albowiem obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było powtórne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona podniosła, że art. 229 ord. pod. nie może służyć do uzupełnienia stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu ani też nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji. Ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu i wskazała dodatkowo, że bez należytej podstawy wykorzystano w postępowaniu administracyjnym opinie statystyczne, które wydane zostały na podstawie § 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), albowiem klasyfikacja ta mogła być stosowna jedynie w statystyce, dokumentacji oraz rachunkowości. Dopiero w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) wprowadzono zmiany, które jednak nie mogły mieć do skarżącej zastosowania. Wówczas to bowiem postanowiono w § 2 rozporządzenia, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stosuje się nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2006 r., do celów opodatkowania, w tym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 233 § 1 i 2 oraz art. 127 ord. pod. i zważył, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż podatniczka ze względu na rodzaj świadczonych usług nie mogła korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania, zobowiązany był dokonać wymiaru podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Odnosząc się do art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof oraz art. 23 ust. 1 pkt 3 ord. pod. uznał, że samo ustalenie braku prawa do opodatkowania zryczałtowanego, nie wyczerpywało zakresu niezbędnych ustaleń pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek była to kwestia doniosła, to miała charakter wstępny dla określenia podatku w należytej wysokości, albowiem jej ustalenie (braku prawa do opodatkowania ryczałtem) otwierało drogę do rozpoznania elementów kształtujących podstawę obliczenia podatku (w tym kosztów uzyskania przychodów), a także dokonania oszacowania. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił sprawy w zakresie ponoszonych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, jak również nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśnienie w zakresie ponoszonych rodzajów wydatków przy prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, mogło przy tym w istotny sposób rzutować na dobór odpowiedniej metody szacowania. Sąd zauważył, że przyjęcie właściwej metody szacunku musi mieć oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, które nie tylko dotyczyć mogą działalności strony postępowania podatkowego, ale częstokroć także innych podatników, a to w celu porównania. Wskazane zaniechania organu podatkowego I instancji odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że wobec kontynuacji postępowania podatkowego i braku decyzji, która określałaby zobowiązanie podatkowe, ich obecne roztrząsanie nie było uzasadnione. Dopóki bowiem postępowanie administracyjne trwa, kształtuje się podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, przez co efekt tego postępowania nie jest z przesądzony. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez odmowę roztrząsania zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy I i II instancji przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony odmówił rozpatrzenie zarzutów strony. Pomimo bowiem, że rozstrzygnięcie organu I instancji wygasło, kwestie merytoryczne - prawo podatniczki do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - zachowały aktualność. Kontroli sądowej w przypadku decyzji uchylającej powinna podlegać również merytoryczne stanowisko organów podatkowych, które mimo uchylenia decyzji organu I instancji - nie uległo zmianie. Kwestią sporną dla organu pozostała jedynie wysokość zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2002 r. Organy podatkowe obu instancji nie zmieniły bowiem stanowiska co do braku możliwości zryczałtowanego opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji dotyczące utraty przez nią prawa do opodatkowania zryczałtowanego, uchylając decyzję tego organu tylko z powodu niewyjaśnienia sprawy w zakresie ponoszonych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, jak również zaniechania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności przypomnieć jego treść. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 196 i 208). Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). Można w związku z tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w należytym stopniu powyższych wskazań, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie ma i nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod. stwierdzenie w postępowaniu, że podatnik naruszył warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej podstawy opodatkowania daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. To zas oznaczało, że warunkiem sine qua non oszacowania jest uprzednie przesądzenie naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do ryczałtowego opodatkowania. Tym samym stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że organ pierwszej instancji nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów i uchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, musiało wiązać z uprzednim przesądzeniem naruszenia tych warunków. Organ odwoławczy wprawdzie kwestię tę przesądził, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaaprobował, to zgodnie z dotychczasowymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/03 Monitor Podatkowy 2003, nr 10, s. 45), fakt ten jednak nie pozbawia strony skarżącej w ponownym rozpoznaniu sprawy możliwości kwestionowania zasadności wyłączenia jej z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Przyjęcie innego poglądu powodowałoby to, że byłby on sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta zaś oznacza, że każdy z organów podatkowych rozpoznaje całość sprawy podatkowej w ramach danego stosunku prawnomaterialnego, a nie tylko w zakresie wskazanym w odwołaniu, czy w zakresie określonym w decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to w konsekwencji to, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma w istocie wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).