II FSK 461/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 729/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 marca 2006 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. (I SA/Wr 729/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 70.469,60 zł uznając, iż podatniczka winna rozliczać podatek na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak ustalił organ, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. K. wykonywała czynności, które zaliczały się do usług w zakresie przetwarzania komputerowego, oznaczonego symbolem 72.30.2 PKWiU, co wykluczało możliwość zryczałtowanego opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). W wyniku złożenia przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 marca 2005 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) stwierdził, że w sytuacji utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanego dochód podatnika ustala się w drodze oszacowania. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyliczenia dochodu przyjął przychody wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur, zaś pośród kosztów przychodu uwzględnił jedynie składki ubezpieczeniowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem organu I instancji było w pierwszej kolejności rozważenie rodzajów ponoszonych wydatków, jakie mogły wystąpić przy świadczeniu przedmiotowych usług, to jest czy strona mogła ponosić: koszty przejazdu, jeżeli usługi wykonywane były w miejscu prowadzenia działalności zleceniodawcy, koszty usług telekomunikacyjnych, innych stałych kosztów, czy też kosztów materiałów do wykonywania usług i materiałów biurowych. W dalszej kolejności wysokość tych kosztów należało oszacować. W skardze do Sądu skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 229 O.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albowiem obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było powtórne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Podniosła również zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości zobowiązania podatkowego. Oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybień, które winny skutkować uwzględnieniem skargi. Podkreślił, iż możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest to, że organ drugiej instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie chyba, że stwierdzi działanie organu niewłaściwego. W uzasadnieniu zaznaczono również, iż ustawa precyzuje przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu zaskarżonego aktu i przekazaniu sprawy do pierwszej instancji. Kompetencja organu drugiej instancji w tym zakresie, wiąże się ze stwierdzeniem braków wyjaśnienia sprawy odnoszących się do całości bądź znacznej części postępowania. Sąd argumentował, iż na uwadze należy mieć też zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. co oznacza, iż przeprowadzenie całego postępowania dowodowego nie może mieć miejsca dopiero przed organem odwoławczym. Wskazał, iż taka wykładnia art. 233 § 2 O.p. jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy Sąd ocenił, iż organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii dotyczących zakresu ponoszonych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, co mogło w istotny sposób rzutować na dobór odpowiedniej metody szacowania, jak również nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe Sąd skonstatował, iż zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co dawało Dyrektorowi Izby Skarbowej podstawę do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Ze względu na kontynuację postępowania podatkowego i brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Sąd odstąpił od oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Od wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, którą oparła na naruszeniu przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez odmowę roztrząsania zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Strona wyraziła pogląd, iż w przypadku decyzji uchylającej, kontroli sądowej powinno podlegać również merytoryczne stanowisko organów podatkowych, które w niniejszej sprawie nie uległo zmianie, mimo kasacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Kwestią sporną dla organu pozostawała wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie podatniczki istniała możliwość opodatkowania świadczonych przez nią usług w formie ryczałtu. W odpowiedzi na skargę kasacją Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie zwracając uwagę na wadliwe sformułowanie podstawy wniesionego przez stronę środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności przypomnieć jego treść. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, str. 196 i 208). Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że: - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, - ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). Można w związku z tym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w należytym stopniu powyższych wskazań, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie ma i nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 ord. pod. stwierdzenie w postępowaniu, że podatnik naruszył warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej podstawy opodatkowania daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. To zaś oznaczało, że warunkiem sine qua non oszacowania jest uprzednie przesądzenie naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do ryczałtowego opodatkowania. Tym samym stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że organ pierwszej instancji nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów i uchylenie w związku z tym zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, musiało wiązać z uprzednim przesądzeniem naruszenia tych warunków. Organ odwoławczy wprawdzie kwestię tę przesądził, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaaprobował, to zgodnie z dotychczasowymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/03 Monitor Podatkowy 2003, nr 10, s. 45), fakt ten jednak nie pozbawia strony skarżącej w ponownym rozpoznaniu sprawy możliwości kwestionowania zasadności wyłączenia jej z opodatkowania w formie zryczałtowanej. Przyjęcie innego poglądu powodowałoby to, że byłby on sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta zaś oznacza, że każdy z organów podatkowych rozpoznaje całość sprawy podatkowej w ramach danego stosunku prawnomaterialnego, a nie tylko w zakresie wskazanym w odwołaniu, czy w zakresie określonym w decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to w konsekwencji to, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma w istocie wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).