I SA/Wr 729/06

Dnia 30 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w 2001 roku podatniczka prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, korzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym w dniu [...] oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania, strona wskazała jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej "usługi baz danych". W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono natomiast, że M. K. wykonywała czynności, które zaliczają się do usług w zakresie przetwarzania komputerowego, oznaczonego symbolem 72.30.2 PKWiU, co z kolei wykluczało możliwość zryczałtowanego opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Dokonując ustaleń w zakresie klasyfikacji wykonywanych przez podatniczką usług, organ podatkowy oparł się na opiniach Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych – Urzędu Statystycznego w Ł. (pismo z dnia [...], uzupełnione pismem z dnia [...]) oraz Głównego Urzędu Statystycznego (pismo z dnia [...]). W efekcie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że M. K. podlegała w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ustalając dochód do opodatkowania, organ przyjął kwotę przychodów ustaloną na podstawie faktur VAT w wysokości [...], a także koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], na które składały się składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Innych kosztów przychodów z działalności gospodarczej nie ustalono, albowiem na wezwanie organu podatniczka nie przedstawiła dowodów ich poniesienia. Przy Sygn. akt I SA/Wr 729/06 wymiarze podatku organ uwzględnił także przychody i koszty ich pozyskania ze stosunku pracy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I. instancji, M. K. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: art.12 ust. 1 pkt 1a oraz art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Obok tego strona zarzuciła naruszenie art. art. 2, 7, 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122, 123 § 1 i art. 209 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, albowiem pominięto wyjaśnienia podatniczki na temat charakteru podejmowanych przez nią czynności, które poparła stosownymi wykazami, załączonymi do pisma z dnia [...]. Tymczasem przesądzające znaczenie w zakresie umiejscowienia usługi w stosownej klasyfikacji statystycznej ma stanowisko producenta bądź wykonawcy usługi; w tym zakresie organy statystyczne pełnią funkcję pomocniczą. Z tego też względu, w niniejszej sprawie, nieprawidłowo organ podatkowy zbagatelizował stanowisko strony, koncentrując się nadmiernie na wypowiedziach organów statystycznych. Nadto zwracając się do tych organów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zataił wystąpienie przed podatniczką, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu i doprowadzając w ten sposób do przedstawienia urzędowi statystycznemu niedokładnych danych. Nadto podniosła M. K., że nie wydano decyzji wyłączającej jej spod zryczałtowanego opodatkowania, a także, że dochód do opodatkowania przyjęto w wysokości równiej uzyskanym przychodom. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sytuacji jak zaistniała w niniejszej sprawie (utrata prawa do opodatkowania zryczałtowanego) dochód podatnika ustala się w drodze oszacowania. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego do wyliczenia dochodu przyjął przychody wynikające z wystawionych Sygn. akt I SA/Wr 729/06 przez podatniczkę faktur, zaś pośród kosztów przychodu uwzględnił jedynie składki ubezpieczeniowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkiem organu I instancji było w pierwszej kolejności rozważenie rodzajów ponoszonych wydatków, jakie mogły wystąpić przy świadczeniu przedmiotowych usług, to jest czy strona mogła ponosić: koszty przejazdu, jeżeli usługi wykonywane były w miejscu prowadzenia działalności zleceniodawcy, koszty usług telekomunikacyjnych, innych stałych kosztów, czy też kosztów materiałów do wykonywania usług i materiałów biurowych. W dalszej kolejności wysokość tych kosztów należało oszacować. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było powtórne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniosła strona, że art. 229 Ordynacji nie może służyć do uzupełnienia stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu, ani też nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji. W dalszej części skargi M. K. ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Dodatkowo wskazała strona, iż bez należytej podstawy wykorzystano w postępowaniu administracyjnym opinie statystyczne, które wydane zostały na podstawie § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), albowiem klasyfikacja ta mogła być stosowna jedynie w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości. Dopiero w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844) wprowadzono zmiany które nie jednak nie mogły mieć do skarżącej zastosowania. Wówczas to bowiem postanowiono w § 2 rozporządzenia, że Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stosuje się nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2006 r., do celów opodatkowania, w tym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów Sygn. akt I SA/Wr 729/06 ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć Sygn. akt I SA/Wr 729/06 organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W niniejszej sprawie administracyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. stwierdzając, że M. K. ze względu na rodzaj świadczonych usług nie mogła korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania, zobowiązany był dokonać wymiaru podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Według art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 (między innymi – przypis). Z kolei stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nadto w przypadku, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ podatkowy winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przedstawionej regulacji widać, że samo ustalenie braku prawa do opodatkowania zryczałtowanego, nie wyczerpywało zakresu niezbędnych ustaleń pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Można nawet stwierdzić, że jakkolwiek była to kwestia doniosła, to miała charakter wstępny dla określenia podatku w należytej wysokości, albowiem jej ustalenie (braku prawa do opodatkowania ryczałtem) otwierało drogę do rozpoznania elementów kształtujących Sygn. akt I SA/Wr 729/06 podstawę obliczenia podatku (w tym kosztów uzyskania przychodów), a także dokonania oszacowania. Jak się okazało w sprawie podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił sprawy w zakresie ponoszonych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, jak również nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśnienie w zakresie ponoszonych rodzajów wydatków przy prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, mogło przy tym w istotny sposób rzutować na dobór odpowiedniej metody szacowania. Trzeba przy tym zauważyć, że przyjęcie właściwej metody szacunku musi mieć oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, które nie tylko dotyczyć mogą działalności strony postępowania podatkowego, ale częstokroć także innych podatników, a to w celu porównania. Wskazane przed chwilą zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak o tym stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zatem zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa. Gdy idzie pozostałe zarzuty skargi, to wobec kontynuacji postępowania podatkowego i braku decyzji, która określałaby zobowiązanie podatkowe, ich obecne roztrząsanie nie było uzasadnione. Dopóki bowiem postępowanie administracyjne trwa, kształtuje się podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, przez co efekt tego postępowania nie jest z przesądzony. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.