III SA/Wa 1445/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.502 zł (tysiąc pięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2004r. Skarżący – M. R., wspólnik spółki cywilnej "K." M. R., M. R., wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT -7 za listopad 2004r. Do wniosku załączył deklarację rzeczonej spółki dla podatku VAT – 7 za listopad 2004r., jak również formularz VAT – Z, stanowiący zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] listopada 2004r. Załączony został także wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku VAT ze 180 do 60 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2005r., odmówił Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. w kwocie 7.534 zł. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zwrot różnicy podatku nie przysługuje byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej, gdyż zwrotu takiego można dokonać jedynie na rzecz podatnika. W ocenie organu podatkowego I instancji brak jest podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku z uwagi na fakt, iż w dniu składania wniosku o zwrot podatku spółka już nie istniała. Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zaprzestanie działalności nastąpiło z dniem 30 listopada 2004r. i na ten dzień spółka sporządziła spis z natury towarów, zatem w jego ocenie w tym dniu powstał obowiązek podatkowy określony w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż spółka prawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 (poz. 52) za miesiąc listopad 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.534 zł, którą złożyła w dniu 3 grudnia 2004r. do [...] Urzędu Skarbowego W. Równocześnie w ww. deklaracji spółka zaznaczyła pozycję 59 oraz 60 i tym samym w dniu 3 grudnia 2004r. łącznie z wnioskiem o zwrot podatku, złożyła wniosek o przyspieszony termin zwrotu. W ocenie Skarżącego, mimo, iż spółka nie wykazała w pozycji 53 deklaracji przedmiotowej kwoty do zwrotu, organ podatkowy powinien wezwać pisemnie spółkę do złożenia korekty deklaracji za listopad 2004 r., czego nie uczynił. Wskazał nadto, iż w dniu 8 czerwca 2005 r. spółka złożyła tylko korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r., natomiast wnioski o zwrot podatku złożyła jeszcze w grudniu 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006r. po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału oraz rozpatrzeniu przedstawionych w odwołaniu argumentów Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktyczny sprawy, wskazując, iż spółka cywilna " K." M. R., M. R. złożyła w dniu 3 grudnia 2004r. deklarację VAT-Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 30 listopada 2004r., jak również deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2004r., do których załączony został wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.534 zł (poz. 52 deklaracji) i wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku. Organ wskazał, iż w dniu 5 kwietnia 2005r. oraz 8 czerwca 2005r. złożono korektę deklaracji VAT-7, w których wykazano taką samą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (poz. 52) oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (poz. 53), tj. kwotę 7.534 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na treść przepisów art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw prawnych do dokonania spółce cywilnej "K." M. R., M. R., zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Z akt sprawy wynika natomiast, iż będąca podatnikiem podatku VAT spółka cywilna "K." uległa rozwiązaniu z dniem 30 listopada 2004r., co wynikało między innymi, ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 2 złożonego w urzędzie skarbowym w dniu 22 grudnia 2004r. i po tym terminie nie powinna posiadać rachunku bankowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniósł, iż spółka miała prawo do złożenia korekty deklaracji i otrzymania zwrotu podatku. W opinii Skarżącego argument organów podatkowych, iż w chwili składania korekty nie istniała już spółka należy uznać za chybiony, gdyż kierując się takim rozumowaniem należałoby również wywodzić, iż w chwili składania pierwotnej deklaracji nie było podmiotu uprawnionego do jej złożenia i rozliczenia. Wskazał ponadto, iż łącznie z pierwotną deklaracją rozliczającą ostatni miesiąc działalności spółki, złożono wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, który w jego ocenie traktować należało jako oświadczenie woli skorzystania z prawa określonego w art. 14 ust. 9 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005r. naruszają prawo. Nadto zauważyć należy, iż Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, iż stroną wszczętego wnioskiem z dnia 3 grudnia 2004r. postępowania podatkowego o zwrot podatku VAT, był nie tylko Skarżący M. R. ale także M. R. Wniosek o zwrot podatku VAT jak i wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu tego podatku dotyczył ostatniego miesiąca działalności "K." s.c. M. R., M. R. Podpisany on został co prawda jedynie przez M. R., jednak na odwrocie tych dokumentów znajduje się adnotacja sporządzona przez M. R., z której wynika, iż podtrzymuje ona rzeczone wnioski o zwrot podatku. Nadto jak wynika z akt sprawy M. R. w dniu 8 czerwca 2005r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. podpisaną przez siebie korektę deklaracji VAT- 7 za listopad 2004r. Sąd stwierdził, iż adresatem decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. był jedynie Pan M. R. Zauważyć należy, iż ani z rzeczonych decyzji, ani z akt postępowania nie wynika, aby Pan M. R. poza reprezentowaniem swojej osoby występował także w charakterze pełnomocnika Pani M. R. W tej sytuacji uznać należy, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 §1 pkt 1 lit b p.p.s.a), co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Pominięcie Pani R. jako adresata wydanych w sprawie decyzji, wypełnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przez udział w postępowaniu należy rozumieć nie tylko udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale też i w czynnościach decydujących, jak wydanie decyzji i jej doręczenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie był on uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za listopad 2004r. Rozstrzygające znaczenie ma w tym przedmiocie przede wszystkim przepis art. 14 ustawy o VAT. Literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 1, jak również jego umiejscowienie w rozdziale 4 ustawy, zatytułowanym : Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przepis ten obejmuje swym zakresem opodatkowanie towarów w sytuacji utraty przez dotychczasowego podatnika statusu podatnika podatku VAT, jak również w sytuacji ustania bytu prawnego danego podmiotu, który był podatnikiem tego podatku (spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej). Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 ( a więc między innymi w przypadku rozwiązania spółki cywilnej) powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury nie później jednak, niż 14 dnia licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 14 ust. 9 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż jeżeli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z ust. 6 kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych, przyjmują założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy. Wychodząc z założenia, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny, stwierdzić należy, iż we wskazanych wyżej sytuacjach, ustawodawca przyjmuje na drodze pewnej fikcji prawnej dalsze istnienie spółki osobowej na potrzeby zrealizowania określonego celu, jakim jest rozliczenie ostatniego miesiąca jej działalności. Analiza omawianego przepisu nie może ograniczać się – jak tego chciałyby organy – jedynie do wykładni literalnej i eksponowania zawartego w tym przepisie sformułowania, iż zwrot podatku następuje na rachunek podatnika – a więc podmiotu istniejącego ( w tym wypadku spółki cywilnej). W stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a taki przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie, szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Nie ulega wątpliwości, iż brzmienie słów ustaw podatkowych winno być związane z sensem i celem tych przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować. Mając powyższe na względzie, wykładnia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzić musi do konkluzji, iż Skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej K. s.c. był uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT za listopad 2004r. – który był ostatnim miesiącem działalności i istnienia tej spółki. Rację należy przyznać Skarżącemu, iż odmienny pogląd omawianego zagadnienia prowadziłby do uznania przepisów art. 14 ust. 1 - 9 ustawy o VAT za martwe, pozbawione normatywnego znaczenia. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art.134 §1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i b) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.