I SA/Po 938/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref.staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. jawna Z. i M. K. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce "A" spółka jawna Z. i M. K. przez inspektora kontroli skarbowej za okresy rozliczeniowe wrzesień-grudzień 2003 roku stwierdzono, iż w okresie tym dokonywał on zakupu oleju napędowego od N.N. prowadzącej przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w P., która nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powyższe stwierdzone zostało przez organ kontrolny w oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikało, iż osoba ta nie złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług - VAT[...] i w związku z tym nie został nadany jej numer NIP. Na wystawianych fakturach posługiwała się ona numerem NIP [...], należącym do innej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skoro kontrahent podatnika nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, z których nabywca mógłby odliczyć podatek naliczony. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr [...]) określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2003 oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od października do grudnia 2003 roku w kwotach innych niż deklarował podatnik w związku z brzmieniem §48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej przy tym naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku - t.j. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności oraz wadliwą interpretację przepisów art. 9 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa VAT oraz naruszenie art. 19 tejże ustawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] roku wydał decyzję (nr [...]), którą na mocy art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy nawiązał do brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy VAT, na podstawie którego to przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada wyrażona w powyższych przepisach uzależniona jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, sformułowanych zarówno w przepisach ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych. Jednym z nich jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z §48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym prawodawca stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawienia, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei do wystawienia faktur uprawnieni są wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, posiadają numer identyfikacji podatkowej oraz nie korzystają ze zwolnienia podatkowego (§34 rozporządzenia). Na podstawie zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafne stanowisko pełnomocnika strony, iż zgodnie z art. 32 ustawy VAT dokonując czynności sprzedaży kontrahent podatnika obowiązany był do wystawienia, zgodnie z art. 32 ustawy VAT, faktury, a wobec tego podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Faktycznie, zdaniem organu, dokonując czynności sprzedaży podatnik obowiązany jest wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jednakże w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, iż każda faktura i każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku należnego. Warunkiem w tym przypadku jest, aby sprzedawca był podatnikiem zarejestrowanym, a więc istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur, realizującym podstawowy cel konstrukcji podatku od towarów i usług. Organ podatkowy odniósł się także do twierdzenia strony, dotyczącego zachowania przez nią należytej ostrożności przy weryfikowaniu wiarygodności kontrahenta dla potrzeb podatku VAT. Jak twierdzi strona, otrzymała ona od N.N. kopię deklaracji VAT[...] za miesiąc październik 2003 roku złożonej w dniu [...] listopada 2003 roku w Urzędzie Skarbowym, kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz kopię zaświadczenia REGON. Organ podatkowy uznał, iż zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi jedynie spełnienie obowiązku ewidencyjnego wynikającego ze stosownych regulacji prawa, którego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Poza tym, numer NIP zamieszczony na wspomnianej deklaracji był inny niż na fakturach wystawianych przez sprzedawcę. W swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał także do zarzutu strony o niekonstytucyjności §48 ust. 4 pkt 1 lit a cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów do ustawy VAT. Po pierwsze, stwierdził on, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny konstytucyjności przepisów, gdyż kompetencje w tym zakresie posiada Trybunał Konstytucyjny. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 27 kwietnia 2004 roku (sygn. K 24/03) uznał niekonstytucyjność przepisu cytowanego rozporządzenia, ale wyrok ten dotyczył wyłącznie §48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzania i art. 32a ustawy VAT. Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się także z twierdzeniami skarżącego, iż organ podatkowy pierwszej instancji pominął istotne dla sprawy dowody, a tym samym naruszył art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął bowiem dowody wymagane przez prawo materialne, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Na powyższą decyzję, działając przez pośrednika, pismem z dnia [...] lipca 2006 roku strona złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ustawy VAT poprzez zastosowanie wobec podatnika §48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, polegające na odmowie prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uzasadniając swą skargę podatnik uznał za wadliwą interpretacje ustawy VAT przez organy podatkowe oraz niekonstytucyjność przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji wydanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do brzmienia art. 19 ustawy VAT, skarżąca stwierdza, iż wszystkie warunki określone w tym przepisie zostały przez nią spełnione. Jednakże przepis ten nie daje żadnej delegacji pozwalającej na określenie przez przepis wykonawczy innych dodatkowych warunków, jakie musi spełnić podatnik. Ze względu na brak takowej delegacji nie było, zdaniem podatnika, możliwości powołania się w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, na §48 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Odmienną kwestią pozostają powołane w uzasadnieniu §34 tego rozporządzenia w związku z art. 9 ustawy VAT. Przepisy te stosują się do wystawcy faktur VAT i określają jego obowiązki, a ich niedopełnienie, co zaznacza strona, skutkuje sankcjami wynikającymi z ustawy w stosunku do wystawcy faktur, przy jednoczesnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, zdaniem strony, z powyższych przepisów nie wynika brak prawa lub obowiązku wystawiania faktur VAT przez sprzedającego. Brak jest również w nich delegacji ustawowej do określenia tych praw i obowiązków w przepisie wykonawczym. Obowiązek wystawiania faktur wynika bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy VAT, a pojęcie podatnika z art. 5 ustawy VAT. Skarżący uważa, iż obciążenie sankcjami w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z oryginałów faktur zakupu i w całości zapłaconego sprzedającemu, w sytuacji gdy ten w wyniku zaniechania nie dokonał wszystkich obowiązujących go czynności jest stosowaniem zasady odpowiedzialności zbiorowej. Właśnie ta sytuacja, jak twierdzi strona, miała być przyczyną badania powołanego przez orany podatkowe §48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i uznania go za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Za bezzasadne są, jak twierdzi podatnik, twierdzenia organów podatkowych, iż kwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy nie były podstawą ich rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie. Analizując bowiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wyraźnie odróżniać przepis prawny jako jednostkę redakcyjną tekstu prawnego od normy, rozumianej jako odtworzona z przepisu wypowiedź wyznaczająca danym adresatom określony sposób zachowania. Poza tym, podatnik uważa, iż odmowa jemu przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną naruszyła podstawową i naczelną zasadę VAT - to jest zasadę neutralności podatku. W sytuacji bowiem, gdy podatnik sprzedający towar podatnikowi nie zarejestrowanemu wykazał i zapłacił podatek należny wynikający z tej transakcji, a następnie nie zarejestrowany nabywca przy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 33 ustawy VAT zobowiązany jest po raz kolejny odprowadzić podatek należny, podatek ten wykazywany przez kolejnego nabywcę (skarżącego) jest podatkiem po raz trzeci odprowadzonym do budżetu państwa od tego samego towaru, przy dwukrotnej odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy wyjaśnia, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest różnica stanowisk pomiędzy organami podatkowymi ,a stroną skarżącą w kwestii zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez nieuprawnionego podatnika: w miesiącu wrześniu 2003r. z trzech faktur na wartość netto - [...] zł., podatek VAT -[...] zł.; w miesiącu październiku 2003r. z czterech faktur na wartość netto - [...] zł., podatek VAT - [...] zł; w miesiącu listopadzie 2003r. z czterech faktur na wartość netto - [...] zł., podatek VAT - [...] zł; w miesiącu grudniu 2003r. z trzech faktur na wartość netto - [...] zł., podatek VAT -[...] zł. , Z zebranego w sprawie materiału wynika, że kontrahent podatnika - N. N., nie figurowała w okresie od września do grudnia 2003r. w ewidencji podatników z tytułu prowadzenia działalności, jak również nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie dokonując zgłoszenia rejestracyjnego, a przeprowadzając transakcje z podatnikiem N.N. była nie uprawnionym podmiotem do wystawiania faktur, z których nabywca mógłby odliczyć podatek naliczony (por. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.), co jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Pochodzi zatem od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, który uczyni zadość powyższemu obowiązkowi. Nie każda bowiem faktura uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku należnego. Warunkiem w tym przypadku jest, aby sprzedawca był podatnikiem zarejestrowanym, a więc istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur, realizującym podstawowy cel konstrukcji podatku od towarów i usług. Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo zawarte w tym artykule stanowi zatem fundamentalną zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym, w oparciu o upoważnienie ustawowe, rozporządzeniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury wystawionej przez podmiot do tego uprawniony. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę wystawioną przez podmiot do tego nie uprawniony faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Prawo nabywcy nie jest więc samoistne lecz uzależnione od tego, czy zbywca jest podmiotem uprawnionym do jej wystawienia. W świetle przepisów faktura sporządzona przez podatnika nie mającego przymiotu uprawnionego do jej wystawienia jest fakturą wadliwą. Powołany przez pełnomocnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 odnosi się do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc do wyrażonej w nim normy prawnej, nie zaś do normy zawartej w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), która obowiązywała w danym okresie i była podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wobec tego należy stwierdzić, że działanie organów podatkowych odbywało się na podstawie przepisów rozporządzenia, którego braku zgodności z Konstytucją nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Stosowanie przepisu, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, nie stanowi o działaniu z naruszeniem prawa. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu przeprowadzenia transakcji zakupu oleju napędowego i faktem jest, że dokonując czynności sprzedaży podatnik obowiązany był wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (por. 32 ust. 1 ustawy). Jednakże nie można przyjąć, że każda faktura i każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku należnego. Dysponując materiałem zebranym przez organ I instancji organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. To, iż postępowanie odwoławcze nie spowodowało dla podatnika korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem nadinterpretacji prawa podatkowego. Powołano przepisy dotyczące obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, chybiony więc jest zarzut pełnomocnika podatnika, iż niedopuszczalne jest stosowanie tych samych przepisów ustawy w stosunku do pozostałych uczestników transakcji, gdyż w sprawie N. N. orzeczono w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii utrzymania przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w sprawie określenia spółce jawnej "A" - Z. i M. K. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2003 r. oraz zobowiązania podatkowego od miesiąca października do grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Zdaniem Sądu, brak jest dostatecznych podstaw prawnych do uwzględnienia złożonej przez spółkę jawną "A" skargi. Przede wszystkim Sąd wyjaśnia, iż wielokrotnie już zarówno w polskiej doktrynie prawa podatkowego i w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, iż zastosowana w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług metoda potrąceń podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko związana z konkretnymi transakcjami (obrotem), ale również z zapewnieniem "dobrego śladu" w postaci faktur VAT wystawionych przez wyłącznie uprawnione do tego podmioty i odpowiadających szeregu wymogom formalnym - by organy podatkowe mogły kontrolować krzyżowo owe transakcje. Konieczność prowadzenia i przechowywania prawidłowej dokumentacji obrotu (określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego) , jako jedynego źródła dowodowego przeprowadzanych transakcji sprawia, że przyjęta w polskiej ustawie z 1993 r. metoda na której opiera się konstrukcja prawna podatku od wartości dodanej może by nazywana jako metoda fakturowa. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] lipca 2006 r., sygn. akt [...] oddalającym skargę N.N. w sprawie określenia jej przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. m.in. stwierdzono, iż w okresie o którym mowa poprzednio nie zgłosiła ona prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego we właściwym urzędzie skarbowym, nie miała nadanego jej numeru NIP przez ten organ podatkowy i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Ponadto N.N. w powyższym okresie nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., nie sporządzała rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003 r., nie składała deklaracji zarówno dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obecny skład orzekający Sądu jest związany powyższą oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2006 r., iż N.N. sprzedająca skarżącej spółce jawnej "A" olej napędowy w miesiącach wrzesień - grudzień 2003 r. była osobą nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących albo ich duplikatów. Sąd wyjaśnia ponadto, iż zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 i 92 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są między innymi rozporządzenia wydawane przez właściwych ministrów na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W zakresie spraw podatkowych art. 217 Konstytucji RP zawiera zakaz przekazywania do regulacji podstawowych jedynie takich kwestii jak: określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Z tych zatem powodów prawodawca był konstytucyjnie umocowany do sformułowania w art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Minister przy wydawaniu takiego rozporządzenia winien w szczególności uwzględnia takie okoliczności jak: założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług; przebieg realizacji budżetu; sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W oparciu o powyższe regulacje konstytucyjne i ustawowe - Minister Finansów w § 48 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) mógł postanowić, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieuprawniony (tak jak w niniejszym przypadku dotyczącym wystawienia faktur VAT przez nie zarejestrowanego podatnika N.N.) - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu (praworządności) - organy podatkowe miały prawny obowiązek zakwestionowania odliczeń podatku naliczonego zawartych w fakturach na sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez N.N. spółce jawnej "A". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższy przepis rozporządzenia nie został wycofany z obrotu prawnego (zakwestionowany) orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03,OTK-A 2004/4/33 gdyż przedmiotem tego wyroku była tylko i wyłącznie kwestia konstytucyjności art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług dodanego przez art. 1 pkt.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny-skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) oraz § 48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W powyższej sprawie spółce jawnej "A" przysługuje jednak prawo dochodzenia stosownego odszkodowania od N.N. przed sądem cywilnym za wprowadzenie jej w błąd odnośnie rejestracji jako podatnika VAT i braku możliwości tym samym odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nie zarejestrowanego podatnika (por. także np. wyrok Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2004 r., sygn. akt III SA 539/03, "Wspólnota" 2004/14/54). Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF