I SA/Bk 313/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r. na rachunek bankowy podatnika 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "W" w B. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2005 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. W powyższej deklaracji wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia nr [...], w dniu [...] maja 2005 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia zgodności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r. z dokumentami źródłowymi za miesiąc marzec 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] czerwca 2005 r. wydał postanowienie znak [...] (doręczone tego samego dnia), w którym przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2005 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na to postanowienie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego art. 122, 124, 125, oraz art. 210 § 4, 219, 284b § l i art. 292 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zostały uzasadnione m.in. tym, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób lakoniczny i wadliwy sporządził uzasadnienie faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalne. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji w dniu [...] września 2005 r. wydał postanowienie znak [...] o niedopuszczalności zażalenia. Pełnomocnik spółki zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 236 § l, art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie błędnie oparł na uchwale 7 sędziów NSA sygn. akt FPS 5/02 z dnia 22 kwietnia 2002 r. (ONSA 2002/4/1378), z uwagi na zmianę stanu prawnego, istniejącego w stanie rozpatrywanym w powyższej uchwale, a stanem prawnym istniejącym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że organ drugiej instancji uprawniony jest do rozpatrywania zażalenia jedynie wówczas, gdy ustawa wyraźnie daje mu takie prawo dodatkowo podnosząc, że organ ma obowiązek wstępnego badania istnienia przesłanek do przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a w przypadku ustalenia, że droga odwoławcza nie przysługuje stwierdza niedopuszczalność zażalenia. Przechodząc do analizy stanu prawnego w opisanej sprawie zauważono, że uprawnienie do sprawdzenia dokumentacji podatkowej wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej i może być dokonane w toku czynności sprawdzających (dział V Ordynacji podatkowej) lub kontroli podatkowej (dział VI Ordynacji podatkowej). Są to dwa odrębne tryby postępowania organu, które uregulowane zostały w specyficzny sposób. Z treści art. 292 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w toku kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów l, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Powyższa regulacja nie daje prawa do zastosowania przepisów dotyczących czynności sprawdzających. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu właśnie w toku kontroli podatkowej, co jednoznacznie wynika z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie organu oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on sytuacji przedłużenia terminu zwrotu w toku czynności sprawdzających. Podniesiono, że zarzut o jaskrawym naruszeniu art. 274b Ordynacji podatkowej jest niezasadny, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania, co oznacza, że nie mógł zostać naruszony. Wskazano, że przy wydawaniu postanowienia przedłużającego zwrot w toku kontroli podatkowej ma zastosowanie przepis art. 236 § l Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę, że zażalenie na postanowienie przysługuje wyjątkowo tj. tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w związku z tym, że przepisy regulujące kontrolę podatkową nie przewidują możliwości złożenia takiego zażalenia, zażalenie na postanowienie wydane w tym trybie nie przysługuje. Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego ponieważ swoje rozstrzygnięcie oparł na uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02), Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zaskarżone postanowienia swoje rozstrzygnięcie oparł w całości na obowiązujących przepisach prawa, co wynika z sentencji postanowienia. Podniesiono, że uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powołano w uzasadnieniu z uwagi na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd - na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego tj. art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zachowuje aktualność również na tle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. daje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego identyczne uprawnienie, jakie przysługiwały organowi podatkowemu na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia postanowienia, sąd bada jego zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem. Spór w omawianej sprawie sprowadza się do ustalenia czy do postanowień wydawanych w sprawach przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.),ze względu na prowadzone postępowanie wyjaśniające mają zastosowanie przepisy art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji do odpowiedzi na pytanie czy na wydane w tym trybie postanowienia przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego. Z treści stanowiska organu pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2005 r., zatytułowanego "Wniosek w sprawie zażalenia" wynika, że w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających wytypowano do kontroli podatkowej deklarację VAT-7 za marzec 2005r. (z terminem zwrotu do [...] czerwca 2005 r.) wykazującą różnicę podatku do zwrotu, kontrolę wszczęto dnia [...] maja 2005 r., a protokół z niej sporządzono dnia [...] czerwca 2005 r. tj. przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że postępowanie wyjaśniające, którego celem było sprawdzenie zasadności zwrotu prowadzone było zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i w ramach postępowania kontrolnego, które ostatecznie spowodowało wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora postanowienie wydane w trybie art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy tylko sytuacji, gdy powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest postępowanie prowadzone w ramach czynności sprawdzających (dział V Ordynacji podatkowej) i nie dotyczy sytuacji, gdy powodem przedłużenia postępowania były inne czynności wyjaśniające, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie do końca można zgodzić się z tym poglądem, w ocenie Sądu, użyte w cyt. art. 87 określenie "postępowanie wyjaśniające" jest pojęciem szerokim, które obejmować może zarówno czynności sprawdzające, jak również postępowanie kontrolne, czy też postępowanie podatkowe, w ramach którego ustalany jest stan faktyczny. Trudno byłoby uznać, że uprawnienie podatnika do weryfikacji takiego postanowienia przez organ wyższej instancji uzależnione byłoby od tego, co składa się na postępowanie wyjaśniające powodujące wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Nowelą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz.1387) począwszy od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono w ustawie Ordynacja podatkowa w dziale V "Czynności sprawdzające" przepis art. 274b, zgodnie, z którym "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Na powyższe postanowienie, zgodnie z § 2 cytowanego artykułu służy zażalenie. Z uzasadnienia projektu zmian wynikało, że wprowadzony przepis "precyzuje formę działania organu podatkowego w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT". Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 277 cyt. ustawy przepisy art. 274-276, stosuje się odpowiednie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (w znaczeniu nadanym w art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa) tak, jak w omawianej sprawie. Użyty przez ustawodawcę zwrot "stosuje się odpowiednio" wskazuje, że wspomniane przepisy należy zastosować z uwzględnieniem specyfiki prowadzonego postępowania w tym także w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w wyniku, którego weryfikowana jest zasadność zwrotu (zadeklarowanego przez podatnika). Wszystko to prowadzi do wniosku, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno przywoływać w swej podstawie tak, jak uczynił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., zarówno przepis prawa materialnego, który nie precyzuje, w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i przepisy proceduralne tj. art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku gdy przyczyną przedłużenia postępowania nie są czynności sprawdzające zasadność zwrotu również art. 277 cyt. ustawy. Na wydane w tym trybie postanowienie zgodnie z pouczeniem zawartym w § 2 art. 274b Ordynacji podatkowej służy zażalenie. W ocenie Sądu nie było, więc potrzeby posiłkowania się w omawianej sprawie, uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 5/02), która zapadła w czasie, gdy nie było przepisu regulującego formę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a organy podatkowe (niejednolicie) wydawały rozstrzygnięcia w tym zakresie zarówno w formie decyzji, jak i postanowień. Mając powyższe na uwadze wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienie o niedopuszczalności zażalenia w świetle postanowień art. 236 w związku z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodne z prawem i jako takie podlegało uchyleniu w trybie art. 145 § 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.