III SA/Gl 633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...]r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego "A" S.C. w sprawie podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzje określające kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej Spółce za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lutego 2003 r. do czerwca 2003 r. oraz od sierpnia 2003 r. do lutego 2004 r. oraz decyzje: nr [...], ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o ich uchylenie. W odniesieniu do decyzji nr [...] do [...], określających zobowiązanie podatkowe, wskazał, iż prowadzone jest postępowanie karne, w sprawie przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki, przez Sekcję do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w R. i do chwili obecnej brak jest wyroku stwierdzającego winę wspólników Spółki. Z kolei uzasadniając odwołanie od decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe pełnomocnik strony, nie zgodził się z opinią Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że "B" Sp. z o.o. była w lutym 2003 r. podmiotem nieistniejącym. Zaakcentował, że uszczuplenie majątku Skarbu Państwa — o którym mowa w decyzji, nastąpiło poprzez nieodprowadzenie podatku przez sprzedającego, to jest Spółkę "B", a nie poprzez obniżenie przez "A" s.c. podatku należnego, które nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy. Ponadto w odniesieniu do decyzji nr [...],[...] oraz [...] określających kwoty zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń 2004 r., zarzucił, iż organ I instancji bezzasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w W. oraz Firmę D. `Następnie pełnomocnik Spółki w dniu [...]r. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko wspólnikom "A" s.c., toczącego się przed Sądem Rejonowym w R. pod sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wynik toczącego się postępowania karnego powinien rzutować na ustalenia w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W zażaleniu pełnomocnik Strony wniósł o jego uchylenie i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego, bądź też o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, iż spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wynik postępowania karnego powinien rzutować na ustalenia w niniejszej sprawie. Następnie wskazał, że ustalenia dotyczące ewentualnej winy wspólników "A" s.c. mają charakter szczególny w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, stwierdzającego, że odpowiedzialność nabywcy towaru lub usług, za nierzetelność sprzedawcy, w kwestii uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie ma charakteru absolutnego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej argumentem przemawiającym za obligatoryjnym zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest również postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r. o zwrocie sprawy karnej prowadzonej przeciwko J.B. i B.B. do Prokuratury Rejonowej w R., celem uzupełnienia istotnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia, na lakoniczność protokołu z wyjaśnień K.K. złożonych w toku postępowania przygotowawczego, co nie może stanowić wystarczającego dowodu w sprawie. Następnie pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, że w razie stwierdzenia w toku postępowania karnego, iż wspólnicy "A" s.c. nie brali udziału w procederze prowadzonym przez K.K., to takie ustalenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie powinno wpłynąć na rozstrzygnięcie dotyczące odwołań odnoszących się do decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował też, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyroki sądów administracyjnych zostały wydane przed datą wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza jego zdaniem, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie powinny mieć zastosowania do oceny wniosku Skarżących w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Na zakończenie podniósł zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na wstępie powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zauważył, że w sprawie brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania, gdyż nie zachodzi zagadnienie wstępne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przytoczone przez pełnomocnika Strony orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) w żaden sposób nie wiąże się merytorycznie z kwestią zagadnienia wstępnego. Odnosząc się do wydanego przez Sąd Rejonowy w R. w dniu [...]r. postanowienia o zwrocie sprawy karnej prowadzonej przeciwko wspólnikom "A" s.c. do Prokuratury Rejonowej — Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ta okoliczność nie ma znaczenia dla toczącego się równolegle postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika Strony, iż wynik postępowania karnego, a zwłaszcza ustalenia dotyczące ewentualnej winy wspólników "A" s.c. powinny rzutować na ustalenia w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakończenie postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, gdyż między postępowaniem karnym (którego przedmiotem jest ustalenie istnienia i stopnia winy np. za uszczuplenie należności Skarbu Państwa), a postępowaniem podatkowym w zakresie wymiaru podatku nie istnieją zależności, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko. W ramach tych przytoczył m.in. tezę wyroku NSA z 9 stycznia 2003 r. sygn. akt III S.A. 1629/01, której wynika, że wynik postępowania karnego (np. jego umorzenie lub uniewinnienie osób przeciwko którym zostało wszczęte) nie przesądza o braku obowiązku zapłaty przez te osoby podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz wyrok WSA z 30 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 735/03, z którego wynika, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w danej sprawie jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wobec budżetu państwa. Odpowiadając na zarzuty merytoryczne wskazał, że nie mają one związku z zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie prawomocnego wyroku przez sąd karny w niniejszej sprawie nie stanowi przesłanki koniecznej dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez podatkowy organ odwoławczy - nie stanowi więc zagadnienia wstępnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje ocena, czy w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygając tę kwestię, Sąd nie może się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem przytoczonym przez organy podatkowe, które powołały się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na poglądy doktryny: (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa — Komentarz 2005 — Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" — Wrocław 2005 r. " str. 742- 743) i wskazały, że przez zagadnienie wstępne rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.(...). Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne". Identyczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 32/00, POP 2002, nr 2, poz. 37. Sąd rozważał również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które ukształtowały się na tle tego przepisu. Z wyroku NSA z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 594/98, ( niepubl.), wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenie tego związku należy do organu podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (System Informacji Prawnej LEX n. 160987), stwierdził, że: "Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), który stwierdził, że ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe ( por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Sąd podzielił również poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest m.in. ustalenie, czy podatnik zasadnie dokonał odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez pracownika E SA K.K. W uzasadnieniach decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia [...]r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 i 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego u skarżącego było pismo Komendy Powiatowej Policji w R. wraz z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia wobec wspólników skarżącej Spółki. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na zgromadzony samodzielnie materiał dowodowy w sprawie i uznał, iż jest on wystarczający do wydania decyzji, która następnie została zaskarżona do organu odwoławczego. W ocenie Sądu, z treści przywołanej decyzji brak jest przesłanek do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe powinno być zawieszone z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego, którym jest postępowanie karne wszczęte przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki, gdyż wynik tego postępowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Konstatacji tej nie zmienia także treść postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy w R. z dnia [...]r. o zwrocie do Prokuratury Rejonowej w R., sprawy karnej, prowadzonej przeciwko wspólnikom "A" s.c. Z uzasadnieniu tego postanowienia wynika, że prokurator powinien dołączyć do akt sprawy karnej ostateczną decyzję podatkową organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż w przypadku uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości lub w części, poprzez zmniejszenie wyliczonych przez Urząd Skarbowy kwot, niektóre wskazane w akcie oskarżenia czyny w rzeczywistości nie będą istniały a inne zostaną przekwalifikowane z przestępstw na wykroczenia karnoskarbowe. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu Rejonowego, decyzje wydane przez organ odwoławczy będą stanowić istotny dowód w toczącym się postępowaniu karnym, od którego zależeć będzie także kwestia kwalifikacji prawnej wskazanych w akcie oskarżenia czynów. Mając na uwadze powyższe, powołanie przez pełnomocnika skarżącej Spółki postanowienia Sądu Rejonowego w R., jako argumentu uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego nie mogło odnieść pożądanych skutków prawnych. Nietrafny okazał się też zarzut pełnomocnika Strony, iż wynik postępowania karnego, a zwłaszcza ustalenia dotyczące ewentualnej winy wspólników "A" S.C. powinny rzutować na ustalenia w sprawie podatkowej, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż w punkcie 2 wyroku, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Przepis § 48 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Tymczasem z treści decyzji organu pierwszoinstancyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynika, że decyzje te zostały oparte na zupełnie innym przepisie, mianowicie § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia, który stanowi, że faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika stąd, że kolejny zarzut, iż organ odwoławczy powołał niewłaściwe orzecznictwo sądów administracyjnych, które zapadło przed datą wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego również jest chybiony. Na zakończenie wskazać należy, że powoływanie się na zarzuty merytoryczne skargi nie może być rozpoznawane w postępowaniu zainicjowanym skargą na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania administracyjnego. Reasumując, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.