I FSK 565/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 730/05 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje koszty nieopłaconej pomocy prawnej od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie) na rzecz doradcy podatkowego M. K.-S. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 730/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. R. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 8 czerwca 2005 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w wysokości 254.873 zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wydał po przeprowadzeniu u Skarżącego kontroli podatkowej. W trakcie tej kontroli stwierdzono, iż Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, w ewidencji zakupu za kwiecień 2004 r. oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc uwzględnił faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego oraz benzyny, wystawione przez firmę P.P.H.U. "P." J. R. z siedzibą w S. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że wyżej wymieniona firma nie istnieje i nie figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT w ewidencji właściwego miejscowo urzędu skarbowego, natomiast R. J. w dniu 6 maja 1996r. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP 3, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.", uznał, iż 17 zakwestionowanych faktur VAT z kwietnia 2004 r., wystawionych przez wspomnianą firmę na łączną kwotę 254.686,72 zł, nie stanowi dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie ze względu na zawiłość i złożoność sprawy. Poinformował także, iż w związku z wystawieniem przez nieistniejący podmiot faktur, złożył doniesienie do Prokuratury w S. i S. o popełnieniu przestępstwa przez firmę nie będącą płatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zaznaczył także, iż działał w dobrej wierze, nie podejrzewając kontrahenta o nieuczciwość. Ponadto stwierdził, iż rozpoznanie niniejszej sprawy jest przedwczesne z uwagi na niewyjaśnienie sprawy przez Prokuraturę. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w S., który decyzją z dnia 26 sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 34 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., do wystawiania faktur oznaczonych jako "Faktura VAT" uprawnieni są zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prawo dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przywilejem, z którego podatnik może skorzystać po spełnieniu przez niego określonych warunków. Dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem ustawa ta nie łączy skutków prawnych w zakresie obowiązków i praw podatnika z dobrą lub złą wiarą nabywcy. W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, czego Skarżący nie uczynił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Nieuiszczony podatek obciążą nabywcę, nawet jeśli działał w dobrej wierze. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę jest odrębnym postępowaniem i nie ma wpływu na ocenę przesłanek stanowiących podstawę określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący w skardze do sądu administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi ponownie powołał się na zdarzenia, o których napisał w odwołaniu. Ponadto podniósł, iż nie mógł podejrzewać, że firma nie dopełni płatności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że jest ona niezasadna, gdyż organom podatkowym nie można skutecznie zarzucić, aby naruszyły prawo. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd przytoczył na wstępie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe stwierdzając, iż z zebranych w sprawie dowodów wynika, że firma wystawiająca na rzecz Skarżącego faktury, nie istnieje. Następnie Sąd poddał analizie uregulowania zawarte w art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 ust. 1 i 5 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał także, iż zgodnie z § 34 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., do wystawiania faktur oznaczonych jako "Faktura VAT" uprawnieni są zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub numer tymczasowy oraz podkreślił, iż stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dalej Sąd stwierdził, że faktury VAT pełnią podstawową rolę. Dokumenty te stanowią potwierdzenie dokonania sprzedaży zawartej transakcji, są podstawą do zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego, stanowią podstawę dla nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego. W polskim systemie opodatkowania podstawę opodatkowania stanowi pełny obrót, jednakże od podatku obliczonego od takiej podstawy opodatkowania, podatnik ma prawo odjąć podatek naliczony przez dostawców towarów, które zostały wykorzystane przy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Podatnik ma prawo do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego, po spełnieniu warunków ściśle określonych w ustawie, lecz ciąży na nim obowiązek wykazania, że warunki te zostały spełnione. W ocenie Sądu, Skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z 17 faktur VAT, które zostały wystawione przez nieistniejącą firmę P.P.H.U. "P." J. R. Nabywca towarów może bowiem odliczyć tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Nieuiszczony podatek obciąża nabywcę towarów, nawet jeśli działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 32a ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przewidział możliwość sprawdzenia wiarygodności kontrahenta poprzez zwrócenie się nabywcy do wystawiającego fakturę z pisemnym żądaniem udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego lub pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Ponadto, Skarżący mógł zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podmiotu gospodarczego. Sąd zwrócił również uwagę, że transakcja nie była jednorazowa i opiewała na wysokie kwoty, dlatego Skarżący powinien zachować szczególną ostrożność przy wyborze kontrahenta. Sąd uznał ponadto za chybione argumenty dotyczące zmiany zaskarżonej decyzji ze względu na wpływ wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i Policję. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem ustalenie, czy zostało popełnione przestępstwo w związku z wystawieniem faktur VAT przez nieuprawniony podmiot i nie ma ono wpływu na ocenę przesłanek stanowiących podstawę określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła pełnomocnik Skarżącego zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 145 § 1 pkt a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie przez Sąd braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów rozporządzeń wykonawczych; b) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych podatników podatku VAT, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku VAT nie umożliwiały weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahentów; 2) art. 145 § 1 pkt c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie, a tym samym naruszenie postanowień I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - co stanowi naruszenie zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności VAT. Pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji wydanych przez organ I i II instancji i umorzenie postępowania wraz z kosztami, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazała, że przepisy o VAT, zarówno pod rządami starej jak i obowiązującej ustawy o VAT, nie określają, kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że fakturę wystawiają podatnicy VAT w związku z dokumentowaniem dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. w § 34 stwierdza natomiast, że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" oraz określa podmioty nie będące zobowiązane do wystawiania faktur. Tak więc, w przypadku faktur wystawionych przez zarejestrowanych podatników ich zawartość powinna odpowiadać wymogom określonym w przepisach rozporządzenia. Kształt faktur wystawionych przez pozostałe podmioty zobowiązane do ich wystawiania określony został w art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można uznać podatnika VAT (wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu) niezarejestrowanego na potrzeby tego podatku za nieuprawnionego do wystawiania faktur. Pełnomocnik wskazała, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy nastąpiła czynność opodatkowana, dokumentowana fakturą wystawioną przez niezarejestrowanego podatnika VAT, czy też faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a zatem dokumentowała transakcję fikcyjną. Stwierdziła ponadto, że w danym przypadku nastąpiła czynność opodatkowana i nieistotnym jest czy firma sprzedająca Skarżącemu istniała czy też nie. Według pełnomocnika Skarżącego, naruszona została zasada neutralności VAT. W ocenie pełnomocnika, analiza przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie prowadzi jednoznacznie do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę. Następnie pełnomocnik Skarżącego powołała się na "art. 68 Traktatu z dnia 16 grudnia 1991 r.", zgodnie z którym istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego w Unii. Zdaniem pełnomocnika, podatnik ma prawo powoływać się na interpretację przepisów dotyczących VAT zgodnie z VI Dyrektywą, mimo że okoliczności sprawy zaistniały jeszcze przed przystąpieniem Polski do UE. Pełnomocnik podkreśliła, iż w świetle przepisów VI Dyrektywy, prawo podmiotu działającego w dobrej wierze powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której podmiot ten uczestniczy, a prawo od odliczenia VAT naliczonego stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i nie może być ograniczane. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnie przyjął, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę oraz że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów oraz usług i bez znaczenia pozostał dla Sądu fakt ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności, odliczając podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 maja 2008 r. pełnomocnik Skarżącego złożyła wniosek o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego, jako pełnomocnikowi działającemu w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa - wraz z podaniem aktu prawnego, w którym są one zawarte oraz wymienieniem określonej jednostki redakcyjnej tego aktu - którym, zdaniem skarżącego Sąd uchybił oraz uzasadnienia ich naruszenia poprzez wskazanie, na czym naruszenie to polegało. Przystępując w kontekście powołanych wyżej przepisów P.p.s.a., do oceny zarzutów zawartych w rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż autorka skargi kasacyjnej, jako przepisy, które zostały, w jej ocenie, naruszone przez Sąd pierwszej instancji wymienia, m.in. "art. 145 § 1 pkt a i pkt c P.p.s.a." Ustawa ta nie zawiera jednak tak określonych jednostek redakcyjnych, albowiem § 1 w art. 145 tej ustawy podzielony jest na trzy punkty i dopiero w ramach pkt 1 zawarty jest dalszy podział na lit. a), b ) i c). Zapewne więc, autorce skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) P.p.s.a. Powyższe uchybienie, mimo iż świadczy o braku staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, należy jednak potraktować w kategoriach oczywistej pomyłki przy redagowaniu pisma procesowego, która sama w sobie nie powinna rzutować na możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów. Pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej jego interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu, a jako naruszone w ten sposób przepisy wskazuje na art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie przez Sąd braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzeń wykonawczych. Podnosi także zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych podatników podatku VAT, w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie umożliwiały weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahentów. Z tak sformułowanych zarzutów wynika jedynie tyle, iż zastrzeżenia autorki skargi kasacyjnej, która nie zakwestionowała w tej skardze przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (brak jest bowiem w tej mierze stosownych zarzutów), odnoszą się kwestii "konstytucyjności" zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych, którego istotą było właśnie odmówienie Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych przez te organy faktur. Należałoby zatem oczekiwać, iż autorka skargi kasacyjnej sprecyzuje, na czym konkretnie polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tym bardziej, iż według niej, naruszenie to przybrało postać zarówno błędnej interpretacji, jak i niewłaściwego zastosowania. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest bowiem, poza przytoczeniem naruszonego przepisu i wskazaniem sposobu jego naruszenia, wyjaśnienie na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie i jak zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazany jako naruszony przepis powinien być rozumiany i stosowany. Z uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej można wprawdzie wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego krytycznie odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, niemniej zawarte w tym uzasadnieniu rozważania pełnomocnika dotyczące kwestii wystawiania faktur przez zarejestrowanych i niezarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług oraz sformułowana na podstawie tych rozważań konkluzja, iż "została naruszona zasada neutralności VAT" nie wykazują żadnego związku z opisanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnia zatem w żaden sposób, na czym polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, na podstawie przepisów rozporządzeń wykonawczych, ani też nie precyzuje nawet w kontekście tak sformułowanego zarzutu, które konkretnie przepisy, jakich aktów wykonawczych, miała na myśli. Uzasadniając podstawy kasacyjne w najmniejszym stopniu nie nawiązuje też do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tego nie wynika także, czy naruszenie to było wynikiem "niekonstytucyjnej" wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, czy też polegało na oparciu zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych na sprzecznych ze wskazanymi artykułami Konstytucji przepisach podatkowych. Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, wobec braku należytego uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej i na czym w istocie rzeczy polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Samo zaś ogólnikowe powołanie się na naruszenie wymienionych norm konstytucyjnych nie może być uważane jako uzasadniona podstawa skargi kasacyjnej, która mogłaby doprowadzić do zamierzonego przez pełnomocnika Skarżącego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca także Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. Przepis ten stanowi dla Sądu pierwszej instancji proceduralną podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) w przypadku stwierdzenia innego, tj. poza określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew takiemu "zaklasyfikowaniu" tego zarzutu przez autorkę skargi kasacyjnej, zarzucane przez nią temu Sądowi pominięcie, a przez to naruszenie postanowień I oraz VI Dyrektywy nie może być uważane jako naruszenie prawa procesowego, lecz jako zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Niezależnie jednak od powyższej nieścisłości, zarzut ten jest bezzasadny także z innych powodów. Rozpatrywana sprawa dotyczyła bowiem, co podkreśla również sama autorka skargi kasacyjnej, określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., a więc okresu, sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z powoływanego przez pełnomocnika Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, z późn. zm.), w którym to przepisie mowa jest o zbliżaniu istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, jako wstępnym istotnym warunku integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą, nie wynika w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można także wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym (zob. S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej"; Przegląd Sądowy 2005/2/3). W utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechną akceptację znalazł także pogląd przedstawiony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (publik. OSNP 2005/6, poz. 78), w którym wskazano, iż do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutków contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowaniu tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publik. OSP 2007/1/8; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, Lex nr 285041). To, że do zdarzeń, które miały miejsce prze wejściem Polski do Unii Europejskiej, nie stosuje się przepisów wspólnotowych, wynika także z postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C- 186/06, wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (zob. http: curia. europa. eu.). W orzeczeniu tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA w Łodzi, ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Skoro zatem rozpatrywana sprawa dotyczyła stanu faktycznego mającego miejsce przed tą akcesją, to niezasadne jest zarzucanie przez pełnomocnika Skarżącego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Zawarte pkt 2 sentencji wyroku orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 tej ustawy, natomiast przyznanie w pkt 3 sentencji wyroku, ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi Skarżącego - doradcy podatkowemu, kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, znajduje umocowanie w art. 250 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).