I SA/Lu 552/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne m-ce 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2006 r. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. – uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "[...]" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na przyjęciu 31 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od osób fikcyjnych, jak również brakiem potwierdzenia przez kupujących, przesłuchanych w charakterze świadków 5 przypadków zakupu oleju opałowego. Ponowna kontrola podatkowa w zakresie obrotu olejem opałowym objęła okres styczeń 2003 r. – grudzień 2004 r., a jej wyniki dały podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 566.404,00, z czego do zapłaty 534.593,00 zł (kwota ta została sprostowana postanowieniem z dnia [...]lutego 2006 r., poprzez wskazanie kwoty do zapłaty 535.293,00 zł). Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez nałożenie na podatnika obowiązku legitymowania odbiorców oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, która to obliguje organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się w swoich wyliczeniach do sprzedaży przez stronę oleju opałowego w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2004 r., udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzącymi od osób fikcyjnych, co wyszczególniono w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r., i co mogło w konsekwencji skutkować znacznym zaniżeniem podstawy opodatkowania i w efekcie określeniem zaległego zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości. Wskazano, iż z uwagi na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, przewidywana wysokość, o jaka może zostać podwyższone to zobowiązanie, stopień komplikacji sprawy i obszerny materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego, na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnym jest przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Końcowo podniesiono, iż nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, został też wyznaczony stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skorzystała. Na powyższa decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła "[...]" Sp. z o.o., zarzucając, iż organ odwoławczy naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie zmierza do zakończenia sprawy, pomimo, iż – zdaniem strony skarżącej – organy podatkowe posiadają materiał dowodowy wskazujący w sposób oczywisty na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Spółka podnosiła, iż organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji do argumentów zawartych w odwołaniu strony, niedopuszczalne też – zdaniem skarżącej – było przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej. Podniesiono tez, że zakres wydanej decyzji jest obszerniejszy niż zakres wynikający z postanowienia o prowadzeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wskazał, iż przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania, aby nie sugerować i nie rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, gdyż pozbawiłoby to organ I instancji samodzielności i mogłoby narzucić sposób rozstrzygnięcia sprawy. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. (protokół rozprawy k.-33) strona skarżaca podnosiła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 137 Ordynacji podatkowej , a tym samym zawiera wadę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a to wobec błędnego uznania przez organy podatkowe, ze art. 17 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Podstawą prawna rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie był art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego przepisu wynika , iż organ odwoławczy może wydać decyzje kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia , gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Dokonując kontroli decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy ustalił, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w swoich wyliczeniach do sprzedaży przez stronę oleju opałowego w miesiącach październik, listopad i grudzień 2003 r., udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzącymi od osób fikcyjnych, a wyszczególnionej w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], co mogło skutkować znacznym zaniżeniem podstawy opodatkowania i w efekcie określeniem zaległego zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości. Powyższe ustalenia organu odwoławczego – w ocenie Sądu – zostały dokonane w sposób prawidłowy i nie naruszają prawa. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż Dyrektor Izby Celnej nie ocenił ustaleń faktycznych, zawartych w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2005 r. i wskazujących na zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2003 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego udokumentowana fikcyjnymi fakturami, nie odnosząc się do nich w żaden sposób. W decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. organ podatkowy powołuje się jedynie na protokół nr [...] (z dnia [...] kwietnia 2005 r.) – t.II akt podatkowych, nie oceniono natomiast ustaleń zawartych w protokole nr [...] (z dnia [...] kwietnia 2005 r.) – t.0 . W ocenie Sądu, porównanie ustaleń i będących ich podstawa dowodów Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który to po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Z tych względów Sąd uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.