I FSK 440/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 552/06 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 552/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na przyjęciu 31 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od osób fikcyjnych, jak również brak potwierdzenia przez kupujących, przesłuchanych w charakterze świadków 5 przypadków zakupu oleju opałowego. W związku ze stwierdzeniem tych nieprawidłowości przeprowadzono ponowną kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem opałowym, która objęła okres styczeń 2003 r. - grudzień 2004 r., a jej wyniki dały podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w sprawie niewykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Decyzją z dnia 9 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej - w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się w swoich ustaleniach do sprzedaży przez stronę oleju opałowego w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2003 r., udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzącymi od osób fikcyjnych, co wyszczególniono w protokole kontroli z dnia 13 kwietnia 2005 r. i co mogło w konsekwencji skutkować znacznym zaniżeniem podstawy opodatkowania i w efekcie określeniem zaległego zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości. Wskazano, iż z uwagi na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, przewidywaną wysokość, o jaką może zostać podwyższone to zobowiązanie, stopień komplikacji sprawy i obszerny materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego, zasadnym jest przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, został też wyznaczony stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skorzystała. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej oraz to, że postępowanie podatkowe nie zmierza do zakończenia sprawy, pomimo iż organy posiadają materiał dowodowy wskazujący w sposób oczywisty na konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji do argumentów zawartych w odwołaniu strony, niedopuszczalne też było przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej. Podniesiono, że zakres wydanej decyzji jest obszerniejszy niż zakres wynikający z postanowienia o prowadzeniu postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując dodatkowo, iż przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania, aby nie sugerować i nie rozstrzygać za organ ! instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, gdyż pozbawiłoby to organ I instancji samodzielności i mogłoby narzucić sposób rozstrzygnięcia sprawy. 5. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 137 Ordynacji podatkowej, a tym samym zawiera wadę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a to wobec błędnego uznania przez organy podatkowe, że art. 17 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem prawa procesowego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż Naczelnik Urzędu Celnego w swej decyzji nie ocenił ustaleń faktycznych, zawartych w protokole kontroli z dnia 13 kwietnia 2005 r. i wskazujących na zaniżenie zobowiązania podatkowego w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2003 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego, nie odnosząc się do nich w żaden sposób w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji porównanie ustaleń i będących ich podstawą dowodów zgromadzonych w trakcie kolejnych kontroli (zakończonych protokołami z dnia 13 kwietnia 2005 r. i 30 czerwca 2005 r.) wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co w konsekwencji uprawniało organ odwoławczy do rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się w pełni do zarzutów odwołania, uchylając się od merytorycznej ich oceny, Sąd I instancji podniósł, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści merytorycznego rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji, który to po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć (wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się też z zarzutem, iż organ podatkowy nie prowadził postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy, naruszając zasady ogólne zawarte w art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Ogólna zasada szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz wynikający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa i nie może być upoważnieniem dla pomijania innych norm postępowania, naruszania uprawnień procesowych stron w imię "szybkości", z jednoczesnym naruszeniem zasady wnikliwości postępowania. Skoro organ odwoławczy stwierdził uchybienia w prawidłowym zbadaniu stanu faktycznego przez organ I instancji i ocena ta nie była dowolna, to zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowi wypełnienie zasady postępowania zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 137 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i oświadczeniem K. K. z dnia 22 maja 2006 r. nie był on osobą uprawnioną w świetle ustawy do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jednakże w piśmie z dnia 9 czerwca 2006 r. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, iż wszelkie czynności podejmowane w dotychczasowym postępowaniu przez tę osobę są znane spółce i strona w pełni je akceptuje, zaś z uwagi na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego (przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji) strona będzie miała możliwość powtórzenia i ewentualnego uzupełnienia dokonywanych czynności w ponownym postępowaniu podatkowym. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: 1) art. 17 ust. 1 w zw. z art. 127 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2003 r., zaś art. 17 ust. 1 ustawy z mocy art. 127 tejże ustawy wszedł w życie dopiero z dniem 1 maja 2004 r., co z kolei skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż K. K. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, albowiem nie należało badać jego umocowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, lecz na gruncie i w oparciu o przepis art. 137 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację odmowy zastosowania tego przepisu przez organ do oceny skuteczności umocowania K. K. jako pełnomocnika skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd I instancji, iż do oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą K. K., a w konsekwencji do oceny skuteczności dokonywanych stronie doręczeń, winien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zaś przepis art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 li. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, co z kolei było rezultatem bezpodstawnego przyjęcia, iż K. K. nie był należycie umocowany do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy jego umocowanie było jak najbardziej skuteczne, z racji że do oceny jego skuteczności winien był znaleźć zastosowanie art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wykazaniu, że K. K. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym, a pominięcie go przy doręczaniu pism spowodowało bezpośrednie naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona nie podzieliła poglądu Sądu I instancji iż "z uwagi na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego (przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji) strona skarżąca będzie miała możliwość powtórzenia i ewentualnego uzupełnienia dokonywanych czynności w ponownym postępowaniu podatkowym" - w ocenie strony okoliczność ta wskazanego naruszenia prawa z całą pewnością nie sanuje. Autor skargi kasacyjnej szeroko uzasadnił też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, iż Sąd I instancji swego stanowiska w kwestii podniesionej w tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił, a ponieważ dotyczy to bezpośrednio przyczyn oddalenia skargi, skarżąca nie wie, jakie ostatecznie są podstawy prawne nieuwzględnienia jej skargi. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych bądź według wykazu, jeśli takowy zostanie złożony. Organ wskazał, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są zasadne, gdyż odnoszą się do fazy postępowania przez organami administracji, gdyż to one a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadziły postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazano, że dla merytorycznej oceny spornego w sprawie pełnomocnictwa nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2003, lecz przede wszystkim fakt, kiedy to pełnomocnictwo zostało udzielone oraz jaki był jego zakres. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można zapominać o zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej. Organ zauważył też, że K. K. nie został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, niezrozumiałym jest więc zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 127 tej ustawy. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim postępowaniu nie naruszył tego przepisu, to oczywistym jest, że z powyższych względów nie mógł naruszyć także art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "akceptację odmowy zastosowania tego przepisu". Nadto Sąd I instancji uwzględnił okoliczność, iż wszelkie czynności podejmowane w dotychczasowym postępowaniu przez K. K. są znane spółce i strona je w pełni akceptuje. Podkreślił również, że ze względu na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji strona będzie miała możliwość powtórzenia i ewentualnego uzupełnienia dokonywanych czynności w ponownym postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ wskazał, że z tego przepisu nie wynika obowiązek wyjaśnienia wszystkich wątpliwości prawnych, jakie mogły nasunąć się stronie przy odczytywaniu przepisów prawnych związanych ze sprawą. Strona nie wykazała, że brak szerokiego uzasadnienia kwestii związanych z pełnomocnictwem K. K. mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona brała aktywny udział w postępowaniu podatkowym i sądowym, zarówno z udziałem jak i bez udziału K. K., o czym świadczą jej liczne pisma. Zdaniem organu brak jest podstaw do stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o której to podstawie jest mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Wskazano też, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 1991 r. (IV SA 349/91) stwierdził, że decyzja kasatoryjna nie wyczerpuje toku postępowania administracyjnego, a więc nie staje się decyzją ostateczną dającą podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. 7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 marca 2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. 9. Powodem takiej oceny zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych stanowi fakt, że stanowiąca przedmiot skargi do Sądu administracyjnego decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Taka podstawa prawna rzeczonego rozstrzygnięcia sprawiła, że Sąd I instancji dokonując oceny jego legalności, ze wszech miar właściwie, skoncentrował się na kwestii zasadności zastosowania przywołanej wyżej regulacji procesowej. Fakt ten ma o tyle istotne znaczenie, że wnoszący skargę kasacyjną podstawy tej nie kwestionuje, co samo w sobie determinować musi ocenę skuteczności zgłoszonych tą skargą zarzutów. Skoro bowiem nie podważają one konkluzji Sądu aprobującego zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to tym samym nie kwestionują one istoty skarżonego rozstrzygnięcia. 10. Powyższe spostrzeżenie potwierdza analiza zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, określonej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzutów, które po większej części jawią się jako pozbawione wpływu na wynik skarżonego do Sądu rozstrzygnięcia podatkowego. Zarzuty te dotyczą bowiem oceny, kto uprawniony był reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym, która to kwestia nie przesądzała wszakże o powodach podjęcia w sprawie decyzji kasacyjnej. Stąd też kwestia ta miała charakter poboczny i w taki też sposób potraktowana została przez Sąd I instancji. Swoją drogą powyższa, tak eksponowana w skardze kasacyjnej, materia w żaden sposób nie naruszała praw podatnika, jakie ten posiada w postępowaniu podatkowym w tym do reprezentowania jego interesów przez uprawnionego pełnomocnika. Wskazać bowiem należy, że uchylenie decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, które to uprawnienie realizować może osobiście bądź za pomocą osób trzecich. Końcowo odnotować należy, że kwestia ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do reprezentowania interesów strony w postępowaniu podatkowym zalicza się do sfery prawa procesowego. Stąd też niewątpliwie wnoszący przedmiotową skargę roztrząsane tu zarzuty kwalifikuje jako mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spostrzeżenie to przesądza zatem kwestię wyboru przepisów wyznaczających krąg reprezentantów strony. Mianowicie w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny regulujący tą materię, co w niniejszej sprawie miało miejsce, a nowe przepisy nie zawierają w tym zakresie postanowień intertemporalnych, która to okoliczność także jest bezsporna, to zgodnie z powszechnie aprobowaną zasadą w postępowaniu stosuje się przepisy nowe. Takie też zastosowano w sprawie dla oceny, kto władny jest do reprezentacji strony, co dodatkowo przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów w tym zwłaszcza tych, które ujęty zostały w punktach 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej . 11. Także zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jawi się jako nietrafny bowiem analiza sporządzonego w sprawie uzasadnienia pozwala stwierdzić, iż zawiera ono konieczne elementy miarodajnie wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których zostało ono podjęte. Eksponowane zaś w tym zakresie przez wnoszącego skargę kasacyjną zastrzeżenia tyczą materii, którą już wyżej zdyskwalifikowano jako pozbawioną wpływu na merytoryczną poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. 12. Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.