I SA/Sz 656/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. o d d a l a skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] wydana w trybie odwoławczym, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą zobowiązanie podatkowe małżonków J. i W. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. W roku podatkowym [...] małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami biurowymi w formie spółki cywilnej pod nazwą PH "V" z określeniem udziałów męża na [...] i żony na [...]. Dochody pochodzące z tej działalności opodatkowania były na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych wg zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] w tym [...] dotyczyło zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. W [...] Spółka dokonała zakupu nieruchomości, którą wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu [...] przyjmując do odpisów amortyzacyjnych stawkę z Wykazu rocznego w wysokości [...]. W następnym roku podatkowym rozdzielono zakupione nieruchomości na budynki i budowle stosując nadal stawkę [...] oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dla których przyjęto stawkę podwyższoną [...]. W tym też roku firma "X" s.c. rozpoczęła modernizację budynku handlowo-administracyjnego, którą zakończyła [...] ustalając na ten dzień wartość początkową na [...]. W kolejnym roku kontynuowano modernizację podwyższając wartość początkową środków trwałych, jednocześnie dokonano zwiększenia stawki odpisów amortyzacyjnych na [...]. Dokonane podwyższenie stawki amortyzacyjnej organy podatkowe uznały za sprzeczne z § 9 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem które w sprawie nie występuje, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skoro podatnicy przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji [...] dokonali wyboru stawki amortyzacyjnej [...] z Wykazu, nie było możliwości jej zmiany na stawkę indywidualną przewidzianą w § 9 ust.4 w/w rozporządzenia. Zmiana rozporządzenia z 17 stycznia 1997r. dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 100 poz. 1175) nie ma znaczenia, bowiem zgodnie z § 2 ust.1 zmienione przepisy mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji od [...]. Ponadto konieczność kontynuowania dotychczasowych zasad amortyzacji do środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001r. potwierdza art. 7 ust.5 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104). Z tych względów dokonano korekty odpisów amortyzacyjnych do wysokości wynikającej z zastosowania stawki [...]. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, w tym także nie stwierdził naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej uznając, że organ miał prawo do skontrolowania Spółki na podstawie upoważnienia wystawionego na jednego ze wspólników, zwłaszcza, że później wydano upoważnienie także na drugiego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 120, 124 i 283 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji.... i art.7 ust.5 i art. 8 ustawy z 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, tak jak w odwołaniu, skarżący wywodził, że zakupiona nieruchomość była używana zatem byli uprawnieni już w chwili wprowadzania jej do ewidencji środków trwałych do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości [...] rocznie. Z uprawnienia tego nie skorzystali na skutek niewiedzy nie oznacza to jednak, by w późniejszym czasie nie mogli z uprawnienia tego skorzystać. Zdaniem skarżących w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. obecnie nie ma zakazu podwyższania stawek amortyzacyjnych na środki trwałe. Skarżący uważają, że art. 7 ust. 5 i art. 8 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000r. wyłączają stosowanie przepisu przejściowego rozporządzenia zmieniającego. Wskazują, że w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej przewidziano uprawnienie dla podatników do zastosowania względem środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2001r. stawek amortyzacyjnych przyjętych po 31 grudnia 1999r. W przepisie tym skarżący upatrują swoje uprawnienie do zmiany stawki amortyzacyjnej na stawkę indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę podatników podzielając stanowisko organów podatkowych, że nie mieli oni prawa do zmiany przyjętej w [...] stawki amortyzacyjnej. W sprawie zastosowanie miał § 9 ust. 13 rozporządzenia w sprawie amortyzacji .... z 1997r. Zmiany wprowadzone rozporządzeniem zmieniającym z 9 grudnia 1999r. nie mogły być wykorzystane przez podatników, gdyż odnosiły się do środków trwałych wprowadzonych do używania i do ewidencji po 1 stycznia 2000r. Z tych samych względów nie ma zastosowania w sprawie art. 7 ust.5 ustawy zmieniającej. Na skutek skargi kasacyjnej podatników Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż z zapisu prawnego art. 7 ust.5 pkt 2 ustawy zmieniającej wynika, że dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001r. podatnicy mogą stosować: - stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999r., co w sprawie nie może mieć zastosowania, jako że podatnicy przyjęli stawkę amortyzacyjną przed tą datą albo - stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy wymienionej w art. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto na konieczność dokonania analizy wszystkich elementów unormowania art. 7 ust.5 przywoływanej ustawy zmieniającej w szczególności w następujących aspektach: 1/ czy zmiana stawki amortyzacyjnej, na którą powołują się skarżący, nie stanowiła w istocie rzeczy zmiany metody amortyzacji w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy zmieniającej? 2) czy sporna stawka amortyzacyjna zgodna jest z regulacją prawną wynikającą z załącznika nr 1 i z art. 22 i. ust. 2-5 ustawy podatkowej, do której odwołuje się przepis st. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W rozrządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... przewidziane były w § 9 następujące metody amortyzacji: - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (ust.1) z możliwością podwyższenia tych stawek w sytuacjach i na zasadach określonych w ust.3, ust.7 i 8 lub ich obniżania w sytuacjach określonych w ust.6, - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu z zastrzeżeniem minimalnego okresu amortyzacji dla poszczególnych środków określonych w ust.4 w tym dla budynków i budowli – 10 lat (...). Zgodnie z § 9 ust.13 tego rozporządzenia podatnicy, z zastrzeżeniem ust.12 oraz § 8 ust.3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że (poza sytuacją, o której mowa w § 9 ust.12 i § 8 ust.3 i 5) podatnicy nie mogli zmieniać raz wybranej metody amortyzacji. Powyższa zasada, wbrew stanowisku skargi, nie uległa zmianie i nadal obowiązuje, choć słowne jej sformułowanie jest nieco inne. I tak, po zmianie dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 grudnia 1999r. § 9 ust.13 stanowił, że podatnicy (...) dokonują dla poszczególnych środków trwałych przez rozpoczęciem ich amortyzacji, wyboru jednej z metod amortyzacji, określonych w ust.1 i 3-3e lub ust. 4 i 4a albo w ust.7-9; wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jak widać, rozporządzenie zmieniające z 9 grudnia 1999r., mające zastosowanie do środków trwałych oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji od 1 stycznia 2000r., utrzymało w mocy zakaz zmiany raz wybranej metody amortyzacji środków trwałych (z wyjątkami, które w rozpatrywanej sprawie nie występują). Również ustawa zmieniająca z 9 listopada 2000r. utrzymała w mocy omawiany zakaz. Art. 22h ust.2 ustawy o p.d.o.f. stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l i 22 ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22 i – 22 k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wskazane w ustawie metody amortyzacji to: - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek stanowiących załącznik Nr 1 do ustawy i zasad, o których mowa w art. 22 h ust.1 pkt 1, z możliwością ich podwyższenia lub obniżenia, - przy zastosowaniu stawek indywidualnych (art. 22j), - przy zastosowaniu stawek degresywnych (art. 22 k). Ustawa zmieniająca w art. 7 ust.5 stanowi: "Dla środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2001r. podatnicy: 1/ kontynuują stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka trwałego w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzowania do czasu pełnego jego zamortyzowania, 2/ mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po dniu 31 grudnia 1999r. albo stawki amortyzacyjne z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy wymienionej w art. 1, postanowienia art. 22 i ust.2-5 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. stosuje się odpowiednio". Z przytoczonego przepisu wynika, że dla środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2001r. podatnicy mogą stosować stawki amortyzacyjne przyjęte po 31 grudnia 1999r. co w sprawie nie zachodzi albo stosować stawki amortyzacyjne przewidziane w Wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy , przy czym muszą kontynuować stosowanie metody amortyzacji określonej dla danego środka w miesiącu rozpoczęcia jego amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania. Odpowiednie stosowanie art. 22 i ust.2-5 ustawy w nowym brzmieniu oznacza możliwość podwyższania lub obniżania stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla wskazanych rodzajów środków trwałych i na wskazanych warunkach. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący w ramach wybranej metody stosowania stawek z Wykazu skorzystali z możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek z Wykazu wg zasad przewidzianych w art. 22 i ust.2-5. Odpowiednie stosowanie art. 22j dotyczącego metody indywidualnego ustalani stawek amortyzacyjnych nie zostało przewidziane. Przepis art. 7 ust.5 pkt 2 ustawy zmieniającej nie przewiduje możliwości zmiany metody określonej dla danego środka trwałego ze stawki z Wykazu na stawkę indywidualną, wręcz przeciwnie w punkcie 1 przewiduje nakaz stosowania wcześniej wybranej metody amortyzacji. Skoro więc skarżący w chwili oddania środków trwałych do używania i ujęcia ich do ewidencji w [...] wybrali metodę amortyzacji przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek, to nie byli uprawnieni do zmiany wybranej metody na metodę indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej. Obowiązani byli kontynuować wybraną wcześniej metodę stawki z Wykazu, która dla budynków niemieszkalnych niezmiennie wynosi 2,5 %. Z tych względów zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonaną zmianę metody amortyzacji i odpowiednio skorygowały rozliczenie podatkowe skarżących zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego. Nie zachodzi też naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że organy podatkowe nie działały w granicach prawa (art. 120), ani też by naruszyły zasadę wyjaśniania i przekonywania strony (art. 24). Niezasadny jest również zarzut przeprowadzenia kontroli podatkowej bez upoważnienia (art. 283). Małżonkowie prowadzili wspólną działalność w ramach spółki cywilnej jak również łącznie rozliczyli się z podatku dochodowego. Wystawienie upoważnienia do kontroli podatkowej w Spółce na nazwisko J. J., jednego ze wspólników tej Spółki, nie stanowi naruszenia art. 283 Ordynacji podatkowej, gdyż chodziło o kontrolę wspólnie prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej i jednej dokumentacji. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, nieuzasadniona zaś skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.