II FSK 899/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 838/06 w sprawie ze skargi L. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 838/06) oddalił skargę L. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka "P. S." S.A. uchwałą nr 11 z dnia 30 czerwca 1998 r. i uchwałą nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. złożyła propozycję nabycia akcji serii D. Emisja akcji tej serii przeznaczona była m.in. dla pracowników zarządu spółki, wybranych pracowników oraz pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne, w których spółka posiadała 100 % akcji. W dniu 22 maja 2001 r. T. i L. K. złożyli zamówienie na zakup przedmiotowych akcji i dokonali wpłaty w kwocie 4.000 zł na rachunek subemitenta usługowego - B. D. M. S.A. Następnie w dniu 13 października 2003 r. skarżący dokonał sprzedaży tych akcji uzyskując dochód w kwocie 732.179,21 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów podatkowych, które stosując wykładnię językową przy dokonywaniu interpretacji zawartego w art. 52 ust. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "publiczna oferta" odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w kwocie 292.872 zł pochodzącej ze sprzedaży wyżej wymienionych akcji. Sąd wskazał, że zgodnie z przytaczanym przepisem w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. od podatku dochodowego zwolnione były m.in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm., dalej: p.p.o.p.w.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że akcje nabyte przez skarżącego zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Natomiast kwestią sporną pozostało rozstrzygnięcie czy nabycie przez skarżącego akcji serii D "P. S." S.A. nastąpiło w drodze publicznej oferty. Sąd administracyjny stwierdził, że skoro na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publiczna oferta" i nie jest ono tożsame z pojęciem "publicznego obrotu papierami wartościowymi" to należy odwołać się do języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienie wyżej wymienionego pojęcia. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, iż z publiczną ofertą mamy do czynienia wtedy gdy jest ona adresowana do wszystkich, a nie do ograniczonego kręgu osób. Dalej podkreślił, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, zaś dopuszczanie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o uznaniu, że ich nabycie nastąpiło w drodze publicznej oferty. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem propozycja nabycia akcji serii D złożona przez "P. S." S.A. w uchwałach nr 6 i 11 dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób tj. wybranych pracowników Spółki i pracowników niektórych podmiotów zależnych (tzw. transzy pracowniczej) oraz członków zarządu Spółki (tzn. transzy menadżerskiej). A zatem nie miała charakteru publicznego, nie była dostępna dla wszystkich tylko dla arbitralnie określonego kresu osób. Za niezasadne i stanowiące oczywistą polemikę z ustaleniami organu podatkowego Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. i wyprowadzone z tego artykułu naruszenie art. 32 Konstytucji. Natomiast z urzędu na mocy art. 134 § 1 zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) a contrario Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nie znalazł przesłanek skutkujących nieważności decyzji bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa. W skardze kasacyjnej T. i L. K. działając przez pełnomocnika zaskarżyli przedmiotowy wyrok w całości i stosownie do treści art. 176 w związku z art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa procesowego - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U 2002, poz. 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej. p.u.s.a) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy, a polegającej na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży akcji, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit, b u.p.d.o.f., 2. naruszenie prawa materialnego art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a polegającą na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży, akcji, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 52 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f 3. naruszenie prawa procesowego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., po uprzednim spełnieniu przez podatników wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej 4. naruszenie prawa procesowego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dokonanej przez organ podatkowy, a polegającej na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna", 5. naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., a polegającej na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna"; 6. naruszenie prawa procesowego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w sytuacji, w której powinien on być zastosowany z uwagi na to, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży akcji mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty (to jest na podstawie prospektu emisyjnego), o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f., 7. naruszenie prawa materialnego art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisów art. 1, art. 2, oraz art. 217 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji i będące tego następstwem naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z niedających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w następstwie czego doszło do nieuwzględnienia skargi i jej oddalenia w sytuacji, w której powinna ona podlegać uwzględnieniu, a nadto, z uwagi na występujące w piśmiennictwie wątpliwości odnośnie tego, czy zarzuty wskazane ad. 1, 3, 4 oraz 6 mają charakter zarzutów obejmujących naruszenie przepisów postępowania, czy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 8. naruszenie prawa materialnego - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy, a polegającej na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży akcji, nie mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f.; 9. naruszenie prawa materialnego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.u.s.a. w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a w związku z art. 75 § 3 Ordynacji w sytuacji, w której podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w., po uprzednim spełnieniu przez podatników wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. art. 75 § 2 pkt 1 ppkt a oraz art. 75 § 3 Ordynacji, 10. naruszenie prawa materialnego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 2 ust. I w związku z art. 4 pkt p.p.o.p.w. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., dokonanej przez organ podatkowy, a polegająca na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej pojęcia "oferta publiczna", 11. naruszenie prawa materialnego art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy nie zastosował przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w sytuacji, w której powinien on być zastosowany z uwagi na to, że nabycie papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w., akcji, mieści się w zakresie pojęcia nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty (to jest na podstawie prospektu emisyjnego), o którym mowa w cyt. wyżej art. 52 ust. 1 lit. b u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd II instancji, a nadto o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., zwolnienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. miało zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jeżeli: nabycie zbywanych akcji zostało dokonane przed dniem 1 stycznia 2004 r. w sposób określony w tym przepisie tzn. nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy podstawowe i przesądzające, decydujące znaczenie ma sposób nabycia spornych, w zakresie oceny następstw podatkowych, papierów wartościowych w 2001 r. Nie ulega wątpliwości, że nabyte przez T. K. akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy nabycie przez podatnika akcji serii D "P. S." S.A. nastąpiło w drodze publicznej oferty. Dokonując interpretacji pojęcia "publicznej oferty" należy przywołać tezę zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, że interpretując tekst prawny trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny gdy używał takich, a nie innych słów danego języka oraz tym że nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnych bez wyraźnej ku temu potrzeby. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pojęcie "publiczna oferta" i "publiczny obrót papierami wartościowymi" to dwa różne pojęcia. Aby dochody z odpłatnego zbycia akcji, a więc papierów wartościowych mogły być zwolnione z podatku dochodowego w 2003 r. musiały być nie tylko dopuszczone do publicznego obrotu, co miało miejsce, lecz jednocześnie nabyte w ofercie publicznej. Jednak brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw by twierdzić, że za publiczną ofertę należy uznać każdą ofertę nabycia akcji złożoną w warunkach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie przekazuje do obowiązywania pojęcia oferty "publicznej". Wobec powyższego uzupełniając pojęcie oferty o wymaganą przez prawo podatkowe cechę "publiczności" odwołać należy się do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 627/07, z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1286/06, z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04 wywiódł, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Jeżeli więc w unormowaniu wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe znaczenie pojęcia "publiczny" jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do oceny stanu faktycznego wynika, że propozycja nabycia akcji serii D złożona przez "P. S." S.A. dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób tj. wybranych pracowników spółki i pracowników niektórych podmiotów zależnych (tzw. transzy pracowniczej) oraz członków zarządu spółki. Świadczy to jednocześnie, że powyższa oferta nie miała charakteru publicznego gdyż nie była dostępna dla wszystkich obywateli. Wobec tego, że kwestia braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego przedmiotowych akcji została przesądzona zbędnym jest rozwodzeniem się w uzasadnieniu nad zarzutem naruszenia przepisów o nadpłacie. Z tych też względów należało uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.