I FSK 412/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. [sp. z o.o. w Ł.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 822/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 822/05, mocą którego oddalono skargę spółki A [sp. z o.o. w Ł.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. i ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres. Organ ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej i międzymiastowej należących do firm przewozowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. W październiku spółka świadczyła wspominane usługi na podstawie 27 umów zawartych z różnymi podmiotami. Przedmiotem zawieranych umów było wykonywanie kontroli biletów w pojazdach należących do przedsiębiorstw komunikacyjnych, a w większości z nich ustalono, że opłaty dodatkowe stanowią w całości wynagrodzenie spółki A za wykonywanie usług kontrolerskich. Spółka podpisywała również z przedsiębiorstwami przewozowymi umowy cesji wierzytelności z tytułu wystawianych mandatów kredytowych. Celem tych umów było wyegzekwowanie od pasażerów wymierzonych opłat dodatkowych. Wynagrodzeniem dla firmy A było 100% wpływów z nałożonych oraz wyegzekwowanych opłat dodatkowych plus podatek od towarów i usług w wysokości 22% od zapłaconych i udokumentowanych opłat dodatkowych. Za wykonaną usługę spółka miała wystawić przedsiębiorstwu komunikacyjnemu fakturę VAT na kwotę równą wpływom z pobranych i zapłaconych w danym miesiącu opłat. Strony ustaliły ponadto, że zapłata kwot wynikających z faktur nastąpi przez kompensatę należności zleceniodawcy powstałej z wyegzekwowanych opłat dodatkowych z kwotą wynagrodzenia na konto zleceniobiorcy podatku VAT w ciągu określonego w umowie terminu płatności od daty otrzymania faktury. W przypadku umów zawartych z przedsiębiorstwami przewozowymi w: T., C., S., P., J. i G. oraz S. firma A nie wystawiała faktur VAT za wykonane usługi kontrolerskie. Kwoty uzyskane z pobranych opłat dodatkowych, jak też otrzymane w wyniku działalności windykacyjnej zaliczane były przez spółkę do przychodów operacyjnych. Do przychodów zaliczano wyłącznie kwoty faktycznie otrzymane, wynikające z raportów kasowych, jak też wpływy na rachunek bankowy jednostki. Kwoty uzyskane z prowadzonej działalności nie były wykazywane w rejestrach VAT jako sprzedaż opodatkowana i nie obliczano oraz nie odprowadzano od nich należnego podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji przychody z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Wspomniane przychody nie mają dla firmy A szczególnego charakteru przychodów z tytułu nałożonych kar, gdyż w tym wypadku kara dotyczy naruszenia regulaminu wydanego przez konkretne przedsiębiorstwo przewozowe i ono, w przeciwieństwie do spółki występującej w charakterze wykonawcy zleconych usług, może traktować powyższe przychody jako pochodzące z nałożonych kar. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z zawartych przez spółkę umów wynika, iż wykonywała ona określone usługi na rzecz przewoźników, w zamian za które otrzymywała świadczenia wzajemne w postaci wierzytelności, jakie przysługiwały przewoźnikowi w stosunku do pasażerów z tytułu nałożonych kar. Organ podniósł, że przychody ze świadczenia wspomnianych usług stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Zdaniem organu podatkowego cesja wierzytelności na rzecz spółki nie oznacza, że strona weszła w prawa i obowiązki przewoźnika. Od powyższej decyzji spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W uzupełnieniu skargi zarzucono także naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50. poz. 601 ze zm.), zwanej dalej: prawo przewozowe, poprzez mylne przyjęcie, że pobór opłat dodatkowych przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną, działającą w jego imieniu za podróżowanie bez odpowiedniego dokumentu przewozu albo uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowi czynność świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zarzucono naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego nakazujących jednakowe traktowanie podatników na obszarze całego kraju, a co za tym idzie jednakową interpretację prawa i zasad podatkowych w stosunku do podatników zamieszkałych na terenie właściwości miejscowej różnych urzędów i izb skarbowych. Skarżąca spółka wskazała, że różne interpretacje prawa powodują ograniczenie możliwości działania na rynku jej przedsiębiorstwa, powodują utratę konkurencyjności w zetknięciu z firmami działającymi w obszarze działania izb skarbowych, które inaczej interpretują treść wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie spór nie sprowadza się do określenia czy pobieranie przez spółkę A opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu jest czynnością opodatkowaną czy też nie, ale do odpowiedzi na pytanie co jest rzeczywistym przedmiotem umów zakwestionowanych przez organy skarbowe. Powołując się na art. 33a ust. 3 prawa przewozowego oraz art. 774 Kodeksu cywilnego Sąd uznał, że skarżąca spółka, jako podmiot, który nie świadczył w zakresie swego przedsiębiorstwa usług polegających na przewozie osób nie może zostać uznana za przewoźnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie wstępowała ona także w obowiązki przewoźnika na podstawie umów cesji wierzytelności. Odnośnie przedmiotu łączących stronę skarżącą z przewoźnikami umów Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki nie było nim przekazanie przez przewoźnika uprawnień do pobierania opłat dodatkowych, bowiem oznaczałoby to, że przewoźnik przenosił swoje uprawnienia nie uzyskując w zamian żadnego świadczenia ze strony skarżącej spółki. Zdaniem Sądu rzeczywistym przedmiotem umów były usługi polegające na kontroli biletów - w części umów została nawet określona wymagana miesięczna ilość kontroli. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że wykładnia treści umów wskazuje na to, że firma A świadczyła na rzecz przewoźników usługi polegające na kontroli biletów za co uzyskiwała wynagrodzenie odpowiadające wysokości opłat dodatkowych. Zapłata odbywała się zaś w drodze cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych lub poprzez potrącenie z wierzytelnościami przysługującymi przewoźnikom z tytułu pobranych w ich imieniu i na ich rachunek opłat dodatkowych. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że wykładnia powyższych przepisów oraz konkretyzacja zawartych w nich norm nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności skarżącej spółki są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dlatego też bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku w wysokości 22%. Za błędny uznano zarzut nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi szeregu odmiennych interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokonywanych przez urzędy skarbowe. Sąd pierwszej instancji zauważył, że interpretacje te dotyczą innych podmiotów i wiążą jedynie w indywidualnych sprawach podmiotów, na których wniosek zostały wydane. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki A wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając mu: "ppkt.1. naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lit. a) art. 133 § w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., przez wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, dowolną ocenę materiału dowodowego i tym samym utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi rażąco naruszającej prawo; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lit. b) art. 132 w związku z art. 133 w związku z art. 134 u.p.p.s.a. w związku z: - art. 33a ust. 3 ustawy prawo przewozowe w związku z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez przyjęcie, iż osoba pobierająca opłaty za jazdę bez ważnego biletu nie działała w takich granicach jak sam przewoźnik, więc nie ma prawa do pobierania takich opłat tak jak przewoźnik, który zgodnie z powołanym art. 5 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż pobór opłaty dodatkowej przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną, działającą w jego imieniu lub z upoważnienia stanowi czynność świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy; - art. 15 w związku z art. 18 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT do sytuacji faktycznej i prawnej, nie podlegającej działaniu ustawy." Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych, o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 33a ust. 3 prawa przewozowego w związku z art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu: "przewoźnik lub osoba przez niego upoważniona.." sformułowanie to mieści się w granicach określonych przez powołany przepis, a w konsekwencji tego należy je interpretować łącznie z brzmieniem art. 5 ustawy o VAT. Ponadto, Uchwały Rad Miejskich określające wysokość opłat dodatkowych traktują je również jak przychody z nałożonych kar. W opinii strony skarżącej, jeżeli ustawodawca daje upoważnienie ustawowe do nakładania opłat dodatkowych przewoźnikowi lub osobie upoważnionej do nakładania kar na pasażerów środków komunikacji miejskiej, to nie ma żadnego uzasadnienia dla traktowania ich jako usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 w związku z art. 18 ustawy o VAT. Gdyby ustawodawca chciał osiągnąć efekt tego rodzaju na jaki powołuje się w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji, to wyłączyłby z treści art. 33a ust. 1 zapis "osoba upoważniona przez przewoźnika". Zdaniem skarżącej interpretowanie powołanych przepisów w sposób sprzeczny z treścią zawartych umów i przepisów ustaw, które wyłączają stosowanie przepisów ustawy o VAT do nałożonych kar jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Ponadto, nie zapewnia to jednakowego traktowania podmiotów gospodarczych działających w podobnych lub takich samych sytuacjach prawnych na rynku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie następującego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: "lit.a art. 133 §" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takiego przepisu w wyżej wymienionej ustawie nie ma. Art. 133 tej ustawy składa się z 3 paragrafów, z których żaden nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej literą. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie, który przepis autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Dlatego kontrola zaskarżonego wyroku z punktu widzenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jest niemożliwa. Podobnie ma się sprawa z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "lt.b art. 132" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi... Takiego przepisu w wyżej wymienionej ustawie nie ma. Art. 132 tej ustawy nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej literą. Na marginesie można jedynie zauważyć, że wspomniany przepis nie jest przepisem prawa materialnego i dlatego nie może on być wskazywany jako podstawa kasacyjna z zakresu prawa materialnego. Wszystkie dalej powoływane przepisy są wskazywane jedynie jako przepisy powoływane w związku z zasadniczym zarzutem naruszenia nie istniejącego przepisu. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej nie mógł więc przynieść żadnego efektu w postaci przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.