II FSK 843/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/06 w sprawie ze skargi P. G., R. G. i I. L. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. G., R. G. i I. L. – G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 598/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2006 r. w przedmiocie ustalenia P. G., R. G. i I. L.-G. podatku od spadków i darowizn. 1. 2. Podstawą rozstrzygnięcia Sadu pierwszej instancji był następujący stan faktyczny. 1. 3. Aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2002 r. małżonkowie G. dokonali na rzecz swojej córki P. G. darowizny nieruchomości położonej w G. przy ul. R. [...]. Przedmiotem darowizny była działka gruntu o powierzchni 554 m2, zabudowana domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 155,70 m2. Wartość darowizny określono na kwotę 300.000 zł, w tym; wartość gruntu 35.000 zł, wartość budynku 265.000 zł. Ponadto, ustanowiono na rzecz darczyńców służebność osobistą polegającą na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego, z wyjątkiem jednego pokoju o powierzchni 20 m2. Roczną wartość służebności ustalono na kwotę 8.400 zł, a skapitalizowaną wartość tego prawa na kwotę 126.000 zł. Obdarowana złożyła oświadczenie, że w nabytym budynku mieszkalnym będzie zamieszkiwać co najmniej pięć lat od daty aktu notarialnego i zapewniła, że spełnia warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. 1. 4. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2005 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie, gdyż w jego ocenie, wartość darowizny podana przez strony została zaniżona. Zdaniem organu, wartość rynkowa działki wynosiła 110.800 zł, a wartość całej nieruchomości 375.800 zł. 1. 5. W odpowiedzi na wezwanie organu, P. G. wyraziła zgodę na proponowaną przez organ wartość nieruchomości. Przedłożyła odpis aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2005 r., w którym dokonano korekty treści umowy darowizny z dnia 22 lipca 2002 r., w zakresie wartości działki i rocznej wartości służebności osobistej, wskazując w akcie, iż roczna wartość służebności winna wynosić równowartość 4% wartości przedmiotu darowizny, tj. kwotę 15.032 zł. Skapitalizowana wartość służebności, obliczona stosownie do wieku młodszej z uprawnionych osób, wyniosła kwotę 225.480 zł. Z treści załączonego aktu notarialnego wynikało, że strony umowy darowizny uchyliły się od skutków prawnych wcześniejszych oświadczeń dotyczących określenia wartości przedmiotu darowizny i wartości służebności osobistych, powołując się na działanie pod wpływem błędu, co do skutków podatkowych złożonych oświadczeń. 1. 6. W dniu 2 marca 2006 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję ustalającą solidarnie podatnikom podatek od darowizny w łącznej kwocie 15.058 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że P. G. na dzień wydania decyzji faktycznie nie zamieszkiwała w przedmiotowej nieruchomości, gdyż przebywała na wymianie studenckiej w H., wobec czego nie przysługuje jej ulga mieszkaniowa określona w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Uznał, iż oświadczenie zawarte w akcie notarialnym z dnia 15 grudnia 2005 r., nie może wywierać skutków prawnych w zakresie podwyższenia wartości nieruchomości i zwiększenia wartości służebności, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że oświadczenie zawarte w umowie darowizny z dnia 22 lipca 2002 r., złożone zostało pod wpływem istotnego błędu, co do skutków podatkowych. 2. Odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. . 2. 1. W odwołaniu, Skarżący powołując się na art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: O.p). podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ich zdaniem, zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie została im doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucili także naruszenie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; w skrócie: u.p.s.d.) w związku z art. 25 k.c. poprzez przyjęcie, że obdarowana nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przez obdarowaną. Ponadto zarzucili naruszenie art. 13 ust. 2-5 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. polegające na nieuwzględnieniu dokonanej przez podatników korekty skapitalizowanej wartości służebności osobistej obciążającej przedmiot darowizny. Podkreślili, że P. G. wyjechała poza granicę w związku z uzyskaniem stypendium i możliwością kształcenia się przez rok w H. . 2. 2. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż P. G. nie dopełniła wymogu zamieszkania wynikającego z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a-b u.p.s.d., ponieważ ustawodawca w powołanym przepisie nie przewidział okoliczności pozwalających na przerwanie biegu 5-letniego terminu, a następnie jego kontynuację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał na treść art. 69 § 1 i 2 O.p., który jego zdaniem, znajduje zastosowanie w sprawie i powoduje, że przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, nastąpi z końcem 2010 roku. Wskazał, iż ustalenie wyższej wartości nieruchomości nie skutkuje zmianą skapitalizowanej wartości służebności osobistej mieszkania. Podkreślił, że oświadczenia złożone w akcie notarialnym z dnia 15 grudnia 2005 r. dotyczyły uchylenia się od skutków podatkowych wcześniejszych oświadczeń i służyły dopasowaniu ustaleń umowy darowizny do oczekiwań podatkowych, nie mogły być zatem skuteczne. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący powtórzyli zarzuty przedstawione w odwołaniu. 3. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przepisów u.p.s.d. 4. 2. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że obdarowana nie spełniła warunków do zastosowania wobec niej ulgi mieszkaniowej. Wskazał, że pojęcie "zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w żadnej ustawie podatkowej, zatem konieczne jest odniesienie się do definicji z prawa cywilnego. Powołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 212/05, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 u.p.s.d. oraz w ustawie o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania zawartym w art. 25 k.c. Podkreślił, że w dacie zawarcia aktu notarialnego Paulina Gałędek zamieszkiwała w nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Fakt jej czasowego przebywania poza granicami kraju w związku z wymianą studencką, nie stanowi przerwy w zamieszkiwaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. Wykazanie tego faktu przez organy podatkowe, nie daje podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Sąd zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że ustalenie wyższej wartości rynkowej działki będącej przedmiotem darowizny, nie skutkuje zmianą kapitalizowanej wartości służebności osobistej mieszkania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było zasadne twierdzenie, że w akcie notarialnym z dnia 15 lutego 2005 r., strony umowy darowizny podjęły próbę uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w przedmiocie skapitalizowanej wartości służebności wskazanej w § 4 umowy darowizny. Określenie skapitalizowanej wartości służebności jest oświadczeniem wiedzy i dla celów podatkowych winno odbyć się z uwzględnieniem postanowień art. 12 u.p.s.d. W konkluzji wskazał, iż w ponownym postępowaniu, organ odwoławczy winien prawidłowo ustalić wartość nieruchomości, uwzględnić zasady wynikające z art. 13 ust. 2-7 u.p.s.d. oraz określić wartość służebności mieszkania ustanowionej na rzecz R. G. i I. L. - G. . 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. . 5.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W skardze zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie, że odpowiada on hipotezie art. 13 ust. 7 u.p.s.d., a nie art. 13 ust. 2-5 w związku z art. 13 ust. 6 u.p.s.d - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 7 polegającego na uznaniu, że organy podatkowe powinny zastosować art. 13 ust. 7 u.p.s.d. dla określenia wartości służebności, a nie tylko art. 13 ust. 2-5 u.p.s.d., ewentualnie na błędnej wykładni art. 13 ust. 2-7 dokonanej przez Sąd, poprzez mylne uznanie, że art. 13 ust. 7 powołanej ustawy, dotyczy również służebności i dla ustalenia prawidłowej wartości służebności nie wystarcza zastosowanie art. 13 ust. 2-5, ale także konieczne jest zastosowanie ust. 7, który służebności nie dotyczy. Podkreślił, że zawarte w uzasadnieniu wyroku sprzeczne stwierdzenia dotyczące określenia wartości służebności osobistej mieszkania, uniemożliwiają organom wykonanie wyroku oraz, że organ nie ma możliwości zastosowania się do wytycznych Sądu w celu określenia wartości służebności mieszkania w sytuacji, gdy przepis art. 13 ust. 6 u.p.s.d. wprost stanowi, że dla określenia wartości służebności nie stosuje się ust. 7, lecz wyłącznie art. 13 ust. 2-5. Wskazał, że Sąd przyznaje rację organowi, iż ustalenie przez organ I instancji wyższej wartości rynkowej działki będącej przedmiotem umowy darowizny nie skutkuje zmianą skapitalizowanej wartości służebności a jednocześnie stwierdza naruszenie przepisów art. 13 ust. 2-5 u.p.s.d., ze skutkiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 5. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu solidarnie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: 6. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. 2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że obdarowanej P. G. przysługuje ulga mieszkaniowa zawarta w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Skoro tak, to obowiązek podatkowy powstał w 2002 r. a nie w 2006 r. Nie ulega więc wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się i że decyzja nie mogła być wydana. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji jednak, bezprzedmiotowe są rozważania Sądu dotyczące zarówno ustalenia wartości nieruchomości jak i określenia wartości służebności mieszkania. Sąd ten, nie dostrzegł jednak okoliczności, że wydanie decyzji przez organy podatkowe opierało się na ustaleniu, że obdarowana opuściła miejsce zamieszkania i wobec tego można było wydać decyzję ustalającą podatek od darowizny pomimo upływu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, Sąd pierwszej instancji winien przede wszystkim uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję ale również decyzję organu pierwszej instancji czego nie uczynił. W świetle powyższego, bezprzedmiotowe były rozważania Sądu, dotyczące zarówno ustalenia wartości nieruchomości jak i określenia wartości służebności mieszkania. Z kolei, przy wiążącej ocenie prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 9 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 598/06 , organ odwoławczy powinien z urzędu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. 6. 3. Podsumowując te rozważania, należy dodatkowo wyjaśnić, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 ppsa, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z przytoczonego wyżej art. 184 ppsa wynika, iż naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi ( por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom. I. Wydawnictwo prawnicze Lewis Nexis, wydanie 4, s. 816 ). 6. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia wyroku jest on prawidłowy, dlatego skargę kasacyjną oddalił. Działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa w zw. z art. 204 pkt 2) ppsa , orzekł jak w wyroku.