I FSK 920/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 581/06 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Haliny S. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 3 kwietnia 2006 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące ww. okresu w innych kwotach niż wynikające ze złożonych przez nią deklaracji VAT-7. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, które wskazywały na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu. Stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu metody porównawczej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 tej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała zastosowaną metodę szacunkową oraz wskazała na liczne uchybienia proceduralne w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. w innej wysokości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Skarżąca w 2004 r. oraz w styczniu i lutym 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, pozostając w tym okresie czynnym podatnikiem podatku VAT. Stwierdził, iż z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że Skarżąca wprowadzała do obrotu towary poza ewidencją. Wystąpiły też rozbieżności dotyczące towarów nie wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., na które brak jest dowodów zakupu w 2004 r., a występujących w remanencie na dzień 31 grudnia 2004 r., zaś w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary, na które Skarżąca nie posiadała dowodów zakupu. Wskazane nieprawidłowości wystąpiły też w działalności w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 16 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania ustalono również, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Skarżąca uzyskała obrót brutto w kwocie 19.842,50 zł, podczas gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 33.373,20 zł, natomiast w styczniu i lutym 2005 r. wykazano obrót brutto na poziomie 2.344 zł w sytuacji, gdy czynsz za lokal i opłata obowiązkowych składek wyniosła łącznie 2.702,81 zł. Wartość remanentu kontrolnego na dzień 16 marca 2005 r. wyniosła 25.894,20 zł netto, podczas gdy wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. wyniosła 10.709,08 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżąca otrzymuje miesięcznie rentę w wysokości 482 zł, zaś jej mąż - również rencista - w wysokości 520 zł miesięcznie, a ze złożonego przez nią oświadczenia wynika, iż w okresie objętym kontrolą nie korzystała z kredytów bankowych. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało ponadto, że zakupy dokonane pomiędzy 1 stycznia 2005 r. a 16 marca 2005 r. udokumentowane zostały w większości rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą podważenia rzetelności prowadzonych przez Skarżącą rejestrów, nieuznania ich za dowód w postępowaniu i oszacowania obrotu. Powołując się na art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a za rzetelne - uznaje się te, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro zatem w toku postępowania stwierdzono, iż księgi podatkowe Skarżącej zawierały błędy polegające na nie wykazaniu bądź zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych, w myśl powołanych przepisów były one nierzetelne, a jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast część zarzutów odwołania oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z 6 lipca 2006 r. odnośnie zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody porównawczo-zewnętrznej do oszacowania przychodu za 2004 r. i ww. miesiącach 2005 r. oraz odstąpił od zastosowania tej metody. Stwierdził, że miarodajną metodą, która pozwoli oszacować obrót w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości będzie przyjęcie wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej marży, celem oszacowania najniższego przychodu, jaki Skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wyjaśniającego dokonał analizy kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i na tej podstawie określił wysokość przychodu za 2004 r. Z zastosowanych przez organ odwoławczy wyliczeń wynikało, iż Skarżąca nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania obrotu w kwocie 42.541,22 zł, którą to kwotę przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych w częściach równych, a ponieważ Skarżąca nie rejestrowała obrotu przy pomocy kasy rejestrującej, organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanego obrotu na poszczególne stawki podatkowe w oparciu o art. 30 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 84 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Według analogicznej metody określono obrót za styczeń i luty 2005 r. Organ drugiej instancji wskazał także na treść art. 111 ustawy o VAT z 2004r. oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971, z późn. zm.). Podkreślił, że za miesiące od stycznia do września 2004 r. wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wyniosła łącznie 43.020 zł. We wrześniu 2004 r. został więc przekroczony obrót, o którym mowa we wskazanych przepisach. Biorąc pod uwagę § 3 ust. 7 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdził, że Skarżąca od dnia 1 grudnia 2004 r. zobowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego z zastosowaniem kasy rejestrującej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżąca utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 30% podatku naliczonego za grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniosła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, gdyż wynikają z nierzetelnie i niedbale sporządzonych analiz. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy błędnie oszacował obrót, przyjmując do rozliczenia koszty, które nie zostały poniesione. Nie było też podstaw do potraktowania doszacowanego obrotu jako wyłącznie sprzedaży dla osób fizycznych, a w konsekwencji bezpodstawnym było zastosowanie w stosunku do Skarżącej sankcji z uwagi na brak kas rejestrujących W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę, w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organów podatkowych co do obowiązku prowadzenia przez Skarżącą ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, m.in. artykułów toaletowych i kosmetyków, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i stwierdzonych nieprawidłowości wskazał, że zasadnie określono w protokole badania ksiąg, że ewidencje VAT za poszczególne miesiące okresu od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 15 marca 2005 r. w całości są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała. Z decyzji tej wprost bowiem wynika, iż ewidencja nie zawierała danych odnośnie wszystkich towarów, a także dowodów ich zakupu, czego potwierdzeniem były stany remanentowe towarów na dzień 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. i 16 marca 2005r. oraz spis towarów przeterminowanych, co do których Skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu i które nie występowały, ani w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., ani w zakupach w 2004 r. Zdaniem Sądu, cały materiał dowodowy został rozpatrzony i w sposób szczegółowy przeanalizowany, także w kontekście twierdzeń Skarżącej i przedkładanych przez nią w toku postępowania dowodów. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu, stwierdzenie nierzetelności ewidencji VAT stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, który w § 3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć zastosowania. Dokonując wyboru innej metody oszacowania organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego najbardziej miarodajna dla oszacowania obrotu, jaki Skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej, będzie metoda oparta na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej w działalności handlowej marży. Według Sądu, organ odwoławczy trafnie ustalił, że Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu 40.000 zł i od grudnia 2004 r. zobowiązana była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kasy rejestrującej. Nie podzielił przy tym poglądu Skarżącej, iż nie było podstaw do przyjęcia, iż oszacowany obrót dotyczył wyłącznie osób fizycznych, a to w związku z zastosowaniem w sprawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skoro Skarżąca nie przedstawiła dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które zresztą powinny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży, to uzasadnione było przyjęcie, że sprzedaż ta dotyczyła osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Reasumując Sąd podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego obrotu (w formie oszacowania) oraz należny podatek VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd; - prawa materialnego w rozumieniu "art. 174 pkt P.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni art. 109 ust. 2 i art. 111 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że ewidencja sprzedaży prowadzona była niezgodnie z przepisami i Skarżąca miała obowiązek sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że dokumentacja podatkowa Skarżącej prowadzona była nieprawidłowo i zawierała rozbieżności. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji po przeprowadzonej kontroli dokonał analizy działalności Skarżącej i w tym celu sporządził wezwanie z dnia 26 lipca 2005r. Z treści tego wezwania wynikało, że są rozbieżności ilościowe (a nie wartościowe) w odniesieniu do proszków do prania, pianek, ręczników, płynów, pieluch i wkładów do maszynek do golenia. W wyniku wyjaśnień Skarżącej wszystkie te zarzuty zostały anulowane, gdyż dokonana przez kontrolujących analiza nie miała żadnego oparcia w rzeczywistości. Następnie organ podatkowy dokonał już tylko analizy wartościowej kremów i past do zębów i także w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącej zakwestionowały z pewnymi wyjątkami dokonane ustalenia. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił także, iż pewne nieprawidłowości dotyczyły cen towarów uwidocznionych w remanentach i tym samym nie mogą odnosić się do rzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. Wobec powyższego, ustalenia Sądu w tym zakresie są niezgodne z rzeczywistością. Zdaniem pełnomocnika, Sąd bezpodstawnie uznał, iż niezgodnie z przepisami prowadzono ewidencję sprzedaży, która w konsekwencji nie zawierała danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Sąd błędnie uznał, że niewielkie różnice cen towarów w remanentach są jednoznaczne z nierzetelnością ewidencji sprzedaży. W sprawie nie oceniono należycie działalności Skarżącej, gdzie prowadzona dokumentacja nie wymagała ewidencjonowania zwrotów towarów, zakupów w kompletach i różnych cen zakupu w trakcie roku tych samych towarów. W związku z tym brak jest podstaw do szacunkowego obliczania podstaw opodatkowania. Sąd także tylko przez domniemanie uznał, że doszacowana sprzedaż dotyczy wyłącznie osób nie prowadzących działalności gospodarczej i w pewnym okresie winna być ewidencjonowana w kasie fiskalnej. Skutkiem takiej oceny wynikającej tylko z przypuszczenia było zastosowanie dodatkowych sankcji. W związku z tym, także to ustalenie Sądu nie ma uzasadnienia w przepisach ustawowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Stawiając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji "naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd". Zarówno ze sposobu sformułowania tego zarzutu, jak i jego uzasadnienia można wnosić, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania - stanu faktycznego sprawy. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy wskazanie konkretnie określonego przepisu procesowego, którego naruszenia miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy więc wskazać, iż w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym sąd uchybił, wyjaśnić, na czym naruszenie to polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba także dodać, iż Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli nad zaskarżonymi do tego Sądu aktami administracyjnymi, pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego, natomiast Sąd ocenia czy działania tych organów w tym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury. W przypadku oceny pozytywnej, tak jak było to w rozpatrywanej sprawie, w więc uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, Sąd przyjmuje ten stan jako faktyczną podstawę wyrokowania. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie wykazać, co jak należy przyjąć było również intencją pełnomocnika Skarżącej, iż sąd dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych, a tym samym chce zakwestionować przyjęty przez sąd w ślad za tymi organami stan faktyczny sprawy, to zarzut naruszenia przez sąd stosownego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego powinien być także powiązany z wymienieniem konkretnych przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza tych odnoszących się do postępowania dowodowego, które organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, a które to przepisy, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez te organy co doprowadziło do niedostrzeżonego przez sąd wadliwego ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak już była o tym mowa, autor skargi kasacyjnej kwestionując - przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w ślad za ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe - stan faktyczny sprawy, ograniczył się jedynie do wskazania, iż Sąd naruszył przepisy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie precyzując jaki konkretnie przepis postępowania został naruszony. Należy więc przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze tylko pod rozwagę nieważność postępowania. Utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego i przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadą jest przypisywanie podstawie kasacji wymogu jasności i precyzji tak, aby zakres kontroli kasacyjnej nie budził wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 116/04, Lex nr 147655). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż związanie podstawami kasacyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga również, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi zaskarżenia charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Opiera się to również na założeniu, iż powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni możliwość wypełnienia wymogów merytorycznych i formalnych odnoszących się do tego rodzaju sformalizowanego pisma. Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i poprzestanie na ogólnym jedynie odwołaniu się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sprawia, iż z uwagi na omówione wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do tak sformułowanego zarzutu, a zatem dokonanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również skutek tego rodzaju, iż z uwagi na brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 109 ust. 2 i art. 111 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że ewidencja sprzedaży prowadzona była niezgodnie z przepisami i podatniczka miała obowiązek sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucając Sądowi tę postać naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wyjaśnić, na czym konkretnie polegał błąd Sądu w rekonstrukcji danej normy prawnej oraz podać, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Pomijając już fakt, iż wskazany art. 111 ustawy o VAT z 2004 r. składa się z dziewięciu ustępów, a pełnomocnik Skarżącej nie precyzuje, które z nich zawierają naruszone przez Sąd pierwszej instancji normy prawne, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest przedstawienia jakichkolwiek argumentów, które zmierzałyby w kierunku wykazania, iż Sąd w sposób nieprawidłowy zinterpretował wskazane przepisy prawa materialnego. Natomiast ze sposobu opisu zarzucanego Sądowi naruszenia prawa materialnego oraz z ogólnikowych wywodów pełnomocnika Skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, iż formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy kwestionuje on prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencje podatkowe oraz że dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania tych przepisów, które ustanawiają obowiązek korzystania z kas rejestrujących oraz stwarzają podstawę do zastosowania sankcji w postaci częściowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy, co jak należy przyjąć było intencją autora skargi kasacyjnej. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68). W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.