I SA/Lu 583/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń i luty 2005 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...] w sprawie określenia: 1. wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącach styczeń i luty 2005r. w kwocie 33.400,82 zł, 2. ryczałtu od przychodu za styczeń i luty 2005r. wymienionego w pkt 1 w kwocie 3.609,00 zł, 3. zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za styczeń 2005r. w kwocie 994,00 zł oraz za luty 2005r. w kwocie 2.369,00 zł; - decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt 1 i 2 uchylił w całości i określił: 1. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącach styczeń i luty 2005r. w kwocie 9.103,59 zł, 2. ryczałt od przychodu za styczeń i luty 2005r. wymienionego w pkt 1 w kwocie 122,85zł; - decyzję organu I instancji w części dotyczącej pkt 3 uchylił w całości i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej podniósł następujące zarzuty: 1. brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy ewidencja przychodów prowadzona była rzetelnie i w sposób niewadliwy i tym samym powinna stanowić dowód w postępowaniu; 2. nie uwzględnienie wyjaśnień skarżącej z dnia 3 sierpnia 2005r. kwestionujących w całości analizy mające stwierdzić różnice ilościowe towarów handlowych w prowadzonej działalności; 3. przyjęcie w decyzji dotyczącej 2004r. danych z 2005r. oraz w decyzji dotyczącej 2005r. danych z 2004r., co dowodzi ich wadliwości; 4. naruszenie przepisu art.23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę metody szacunkowej na porównawczą zewnętrzną, której wyniki są kilkukrotnie wyższe niż wynikające z poprzednio zastosowanej metody kosztowej, czego skutkiem jest naruszenie art.127 i art. 234 Ordynacji podatkowej; 5. zastosowanie metody porównawczo zewnętrznej i uniemożliwienie stronie jej kwestionowania poprzez utajnienie materiałów będących podstawą do jej zastosowania, nieprawidłowe porównanie do sklepu o pow. handlowej 50m2, położonego przy głównej ulicy handlowej, stosującego niższą marżę, w stosunku do którego brak danych o zatrudnieniu i godzinach pracy; 6. naruszenie przepisu art.54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odnośnie naliczania odsetek za zwłokę. W rozpoznaniu tych zarzutów organ odwoławczy na wstępie stwierdził, iż skarżąca w roku podatkowym 2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych . Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazała, iż ewidencja przychodów za okres od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r. prowadzona była nierzetelnie, a mianowicie: - skarżąca wprowadziła do obrotu towary poza ewidencją, co stwierdzono w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. oraz w remanencie kontrolnym sporządzonym na dzień 16 marca 2005r., a także w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych, w którym wykazane zostały towary, na które nie posiadała dowodów ich zakupu; wartość remanentu kontrolnego (na dzień 16 marca 2005r.) wyniosła w cenach netto kwotę 25.894,20 zł i przekraczała znacznie wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003r. - 10.246,60 zł, zakup netto i na dzień 31 grudnia 2004r. - 10.709,08 zł netto. Odnosząc się do wyjaśnień, iż zwiększone zakupy zostały dokonane w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r., organ I instancji stwierdził, że zostały one udokumentowane w zdecydowanej większości rachunkami wystawionymi w miesiącu marcu 2005r. pochodzącymi od podmiotów nieistniejących. Podkreślono, iż w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r. skarżąca uzyskała przychód brutto w kwocie 2.344,00 zł podczas, gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 19.854,68 zł. W toku postępowania ustalono, iż otrzymuje ona rentę w wysokości - 482 zł, miesięcznie, a jej mąż - w wysokości ok. 520 zł miesięcznie. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, iż w tym okresie nie korzystała z kredytów bankowych. Wobec powyższych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji podważył rzetelność prowadzonej ewidencji przychodów za miesiące styczeń i luty 2005r. i decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...] określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 9.103,59 zł i zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za styczeń 2005r. w kwocie 569,20 zł oraz za luty 2005r. w kwocie 565,30 zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części tj. konieczność weryfikacji zastosowanej metody oszacowania lub ewentualnego zastosowania innych metod wymienionych w art.23 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponowne postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją z dnia [...] marca 2006r., Nr [...] w sprawie określenia wartości niezaewidencjonoanego przychodu w miesiącach styczeń, luty 2005r. w kwocie 33.400,82 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za styczeń 2005r. w kwocie 994,00 zł oraz za luty 2005r. w kwocie 2.369,00 zł. W ustosunkowaniu się do zarzutów wniesionego odwołania i wyjaśnień z dnia 6 lipca 2006r. złożonych po zapoznaniu z aktami sprawy w dniu 4 lipca 2006r. oraz dokonaniu oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyniki przeprowadzonej kontroli za okres od 1 stycznia 2005r. do dnia kontroli tj. 16 marca 2005r. wskazały, że prowadzona ewidencja przychodów w tym okresie była nierzetelna, albowiem wprowadzono do obrotu towary poza nią. W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. oraz w remanencie kontrolnym sporządzonym na dzień 16 marca 2005r., a także w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary, na które skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu. Dotyczy to pianki do włosów; stan wg spisu na 31 grudnia 2004r. wynosił 9 szt, zakupy w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r. - 2 szt, razem było szt.11. Stan ilościowy pianki na dzień 16 marca 2005r. wynosi 21 szt, co daje różnicę 10 szt. W wyjaśnieniach z dnia 6 lipca 2006r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż różnica ta powstała na skutek rozdzielenia kompletu: pianki i lakieru, na dowód czego dołączono rachunek Nr 89 z dnia 5 marca 2005r., gdzie m.in. widnieje zakup: taft - lakier i pianka szt.20. Organ odwoławczy uznał częściowo te wyjaśnienia za słuszne, a mianowicie, iż 5 pianek wymienionych w remanencie na 16 marca 2005r. pochodziło z kompletów zakupionych w dniu 5 marca 2005r., Nr rachunku 89 mimo, iż rachunek ten pochodzi od firmy nieistniejącej, uzasadniając swoje stanowisko następująco: - w remanencie na 16 marca 2005r. wykazano pianki: poz.693 Palmolive - szt.3 poz.694 Taft czerwony - szt. 1 poz.695 Taft niebieski - szt.2 poz.696 Taft zielony - szt.2 poz. 697 WELLAFLEX - szt.3 poz.698 JOANNA - szt.2 poz.699 PANTENE - szt.2 poz.700 PURE NATURE - szt.1 poz.701 STYLING MOVSE - szt. poz.702 STYLING SEASONS - szt. 1 Razem: szt.21 Z powyższego wynika, iż tylko 5 pianek, to pianki firmy "TAFT", zaś pozostałe mają inne nazwy. Według tego wyliczenia, zdaniem organu II instancji skarżąca nie posiada dowodów zakupu na zakup 5 szt. pianki, czym naruszyła przepis art.15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Ponadto analiza stanów remanentowych wykazała rozbieżności, z których wynika, iż wprowadzane były do obrotu także inne towary poza ewidencją, a mianowicie: kremy do rąk, kremy do skóry, kremy do golenia. Organ odwoławczy zaznaczył, iż wartość remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005r. wyniosła w cenach netto 25.894,20 zł i przekraczała znacznie wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003r. - 10.246,60 zł (netto) i na dzień 31 grudnia 2004r. -10.709,08 zł (netto), co wskazuje na znaczne zwiększenie zakupów w spornym okresie. Wskazano, iż zakupy te zostały udokumentowane w zdecydowanej większości rachunkami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących wystawionymi w miesiącu marcu 2005r., co wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez Urząd Skarbowy. Podkreślono, iż organ I instancji zwrócił się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o sprawdzenie wszystkich okazanych przez skarżącą dokumentów zakupu towarów. W wyniku sprawdzania okazało się, że transakcje udokumentowane rachunkami wystawionymi poza systemem VAT, to transakcje z podmiotami nieistniejącymi, a dotyczy to następujących rachunków: - rachunek uproszczony nr 14 z dnia 1 marca 2005r. wystawiony przez "E" Hurt Detal Handel Export Import R. W. ul. R., W., NIP [...], miejsce wystawienia R., za proszki do prania, wartość 1.526,00 zł, - rachunek uproszczony nr 10 z dnia 1 marca 2005r. - Sprzedaż Odzieży Hurt Detal S. M. W., ul. K., NIP [...], miejsce wystawienia L., za calgonit tabletki, pampersy i papier, wartość 2.460,00 zł, - rachunek nr 98/05 z dnia 1 marca 2005r. – "C" Handel Export - Import M. S., W., ul. K., NIP [...], miejsce wystawienia R., za proszki do prania, wartość 2.204,00 zł, -rachunek uproszczony nr 89 z dnia 5 marca 2005r. – "B" Esport - Import Hurt Detal S. Z., ul. S. W., Nr NIP - brak, miejsce wystawienia S., za artykuły chemiczne, wartość 1.798,00 zł, - rachunek uproszczony Nr 101 z dnia 7 marca 2005r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "[...]" P., ul. S., NIP (nieczytelny), miejsce wystawienia L., za artykuły chemiczne, wartość 2.260,00 zł, - rachunek uproszczony Nr 72 z dnia 11 marca 2005r. "A" S.C. Handel Export Import A. K., R. K. ul. M., W., NIP [...], miejsce wystawienia L., za artykuły chemiczne, wartość 2.097,00 zł. Organ odwoławczy dodał, że ceny towarów na rachunkach od podmiotów nieistniejących są takie same jak na fakturach VAT, z których skarżąca mogła odliczyć podatek od towarów i usług oraz wskazał, iż skarżąca oświadczyła, że towary z w/w rachunków zostały zakupione w miejscu ich wystawienia, tj. w L., R. i S. Podkreślono, że w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r. skarżąca uzyskała przychód brutto w kwocie 2.344,00 zł, podczas gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 19.854,68 zł (zakup towarów, składki zdrowotne, najem lokalu, podatek VAT płacony do US). Analiza takiego stanu rzeczy, w ocenie organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że kwotę 17.510,68 zł, która stanowi różnicę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami skarżąca musiała pokryć z własnych środków. Oceniając powyższe zauważono, iż w sytuacji, gdy skarżąca oświadczyła, że: - w okresie objętym postępowaniem nie korzystała z żadnych kredytów związanych z działalnością gospodarczą, a na własne potrzeby domowe nie pobierała z kasy prowadzonej przez siebie sklepu żadnych pieniędzy oraz, że gotówkę na pokrywanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą czerpie z utargów w sklepie oraz częściowo z własnych innych środków; - czynsz za lokal opłaca zgodnie z zwartą umową; - otrzymuje rentę w wysokości 482 zł, a jej mąż w wysokości 520 zł miesięcznie, to taki stan rzeczy dodatkowo uprawnia do oceny, iż ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepisu art. 193 §1-§4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, że nie mogła stanowić dowodu w sprawie. Tym samym zarzut odwołania o naruszeniu przepisu art.193 § 4 Ordynacji podatkowej oceniono jako niesłuszny. Za nietrafny uznany został przez organ odwoławczy zarzut nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącej z dnia 3 sierpnia 2005r. kwestionujących w całości analizy w zakresie różnic ilościowych towarów handlowych, ze wskazaniem iż w powołanym piśmie skarżąca zawarła rozliczenie asortymentu, które - z uwzględnieniem stanów remanentowych, zakupów oraz spisów towarów zepsutych i uszkodzonych przedstawione zostało w protokole z kontroli podatkowej na str.14-25 i w protokole z badania ksiąg podatkowych. Oceniając wyjaśnienie, że zakup towarów handlowych finansowany jest z oszczędności zgromadzonych wspólnie z mężem, a nie jak stwierdził organ "z własnych środków bieżących", wskazano, iż oświadczenie tej treści skarżąca złożyła również do protokołu z kontroli podpisanego w dniu 13 kwietnia 2005r. (strona 26-27), zaś stanowisko, że przychody jej i męża, nie wydają się na tyle wysokie, aby w obecnych realiach poza koniecznymi wydatkami związanymi z normalną egzystencją, możliwe było jeszcze poczynienie z nich oszczędności jest prawidłowe. Podkreślono jednocześnie, że wg danych będących w posiadaniu organów, za lata 2000 - 2002 skarżąca wykazywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej straty w kwotach odpowiednio: 10.687,74 zł i 9.012,31 zł, zaś za rok 2003 dochód w wysokości 1.161,16 zł. Z kolei dochód z renty za lata 2001 - 2004 wynosił odpowiednio: 5.613,66 zł, 5.759,81 zł, 5.949,76 zł i 6.075,16 zł. Odnosząc się do wyjaśnień w przedmiocie kupowanych "kompletów kosmetyków, w których znajdował się krem do golenia, woda do golenia, perfumy, dezodoranty, mydełka oraz, że czasami komplety te były dzielone i sprzedawane na sztuki" – organ odwoławczy stwierdził, iż szczegółowa analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów zakupu towarów handlowych wykazała, iż zakup zestawów i kompletów kosmetyków zdarzał się sporadycznie w trakcie badanego okresu. W ustosunkowaniu się do wyjaśnień pełnomocnika z dnia 6 lipca 2006r., w których twierdził on, iż zakupy w kompletach miały miejsce, przedstawiając w załączeniu dowody ich zakupu, organ odwoławczy wskazał, iż z analizy przedstawionych dowodów wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r.dokonano zakupów towarów handlowych w kompletach: - szczotka do zębów Colgate ZIG-ZAG 1+1 gratis szt.5, - mydło arko 100g białe 3+1 - szt.2, - mydło arko 100g zielone 3+1 - szt.1, - płyn VANISH do firanek 500ML + 150ML - szt.2, - zestaw INSPIRO/WOMEN ALLURING brązowy - szt.1, - zestaw INSPIRO/WOMEN INTENSIVE czerwony - szt.1, - proszek do prania REX 6kg Automat + PUR 1l - szt. 1 Zestawienie to – w jego ocenie – potwierdza jedynie, iż zakupy w kompletach miały miejsce sporadycznie, a skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów na poparcie swoich oświadczeń. Organ odwoławczy podniósł, że uwzględnił część zarzutów odwołania oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z 6 lipca 2006r. odnośnie zastosowanej przez organ podatkowy I instancji metody porównawczo zewnętrznej do oszacowania przychodu za okres objęty decyzją i odstąpił od zastosowania tej metody, przede wszystkim z uwagi na brak punktów handlowych prowadzących działalność w podobnym zakresie i rozmiarach jak działalność prowadzona przez skarżącą. W jego ocenie niewłaściwe było zastosowanie powyższej metody, w sytuacji, gdy organ I instancji do oszacowania przychodu przyjął dane ze sklepu nr 1, w którym przychód w styczniu 2005r. wyniósł 17.883,84 zł, w lutym 2005r. - 17.485,63 zł, natomiast w roku 2004 przychód wynosił 268.144 zł, a zakup towarów handlowych 233.296 zł, podczas gdy całość kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności za 2004r. tj. zakupy materiałów handlowych i pozostałe wydatki kształtowała się na poziomie 33.373 zł. Odnosząc stwierdzony stan rzeczy do metod oszacowania wskazanych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej i wskazując dlaczego żadna z nich nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jego § 4 dopuszcza w szczególnie uzasadnionych przypadkach, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Mając na uwadze przepis art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, organ odwoławczy stwierdził, że najbardziej miarodajną metodą, która pozwoli określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości będzie przyjęcie wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej marży, bez względu na położenie sklepu i warunki w jakich działa. W tym celu, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wyjaśniającego dokonano analizy kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i stwierdzono, że jest ona prowadzona w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu zawartej ze S. S., której przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B., z ustaloną stawką - 17,20 zł za 1m2 i terminem płatności do 15-go każdego miesiąca z dołu. Ogółem w okresie od stycznia do lutego 2005r. koszty związane z funkcjonowaniem sklepu wyniosły 2.702,81 zł. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca do protokołu z kontroli oświadczyła, że czynsz opłaca zgodnie z zawartą umową, zaś w wyjaśnieniach złożonych na etapie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu z dnia 3 października 2005r. oświadczyła, że nie ponosi opłat za lokal, ponieważ wynajmuje go od brata swojego męża – S. S. Oceniając powyższe stwierdzono, że skoro do protokołu kontroli skarżąca oświadczyła, iż ponosi opłaty za lokal, a sam wynajmujący złożył zeznanie podatkowe PIT-28 za 2004r. z tytułu najmu lokalu potwierdzając tym samym, że osiągnął z tego tytułu przychody we wskazanej wysokości, zasadne było uznanie, iż koszty w tym zakresie zostały poniesione, mimo późniejszych wywodów odmiennych. Określenie wysokości przychodu za styczeń i luty 2005r. przedstawia się – zdaniem organu odwoławczego – następująco: - koszty związane z funkcjonowaniem sklepu wynoszą 2.702,81 zł, - marża stosowana - zgodnie z oświadczeniem do protokołu kontroli - 25%, - oszacowany najniższy obrót jaki powinna skarżąca osiągnąć aby pokryć koszty prowadzonej działalności przy zastosowanej 25% marży wyniesie 10.811,24 zł tj. (2.702,81 zł x 100%) :25% - przychód w okresie od stycznia do lutego 2005r. na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącą wyniósł 1.707,65 zł. Z zestawienia tych danych, w ocenie organu II instancji, wynika, iż skarżąca nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania przychodów netto w kwocie 9.103,59 zł (10.811,24 zł - 1.707,65 zł) przez co naruszyła przepis art.6 ust.1 w zw. z art.14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którymi opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Niezaewidencjonowany przychód w kwocie 9.103,59 zł ze względu na jego oszacowanie przyporządkowano do miesięcy: stycznia i lutego 2005r. w częściach równych (z uwzględnieniem zaokrągleń) i dodano do sprzedaży wynikającej z ewidencji przychodów, co przedstawia stosowna tabela na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o 50% odliczenie strat za lata 2001-2002 organ odwoławczy w oparciu o przepis art.11 ustawy ryczałtowej w związku z art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał stosownego rozliczenia, mając na uwadze, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2001-2002 skarżąca wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokościach 10.687,74 zł za 2001r. i 9.012,31 zł za 2002r. Dokonane rozliczenie pozwoliło organowi odwoławczemu na sformułowanie oceny, iż po odliczeniu straty oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne zobowiązanie podatkowe w ryczałcie za miesiąc styczeń i luty 2005r. nie wystąpiło, a to z kolei doprowadziło do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 9.103,59 zł i ryczałt od tej kwoty w wysokości 122,85 zł (po uwzględnieniu możliwych do odliczenia strat z lat ubiegłych) z uwzględnieniem przepisu art.17 ust.2 w zw. z art.12 ust.1 pkt 5 lit.b ustawy - określono na podstawie art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Od tej decyzji H. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, iż z mocy z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów za 2005r. była niezgodna z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła, że decyzja nie wskazuje, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała oraz zakwestionowała, że organ odwoławczy uwzględnił znane mu warunki finansowe podatniczki i jej męża za 2004r. jako podstawę do szacunkowego obliczania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzonymi różnicami w zakresie rozliczenia wartościowo-ilościowego tak małego sklepiku i uznała je za pozorne, przedstawiając do skargi prawidłowe jej zdaniem rozliczenia kremów i pianek stwierdzając, iż organy nie przeczytały ich do końca. Wywodziła, że wybrana przez podatniczkę uproszczona forma opodatkowania miała na celu uniknięcie skomplikowanego rozliczania zakupów i kosztów. Podniosła także, iż w tak małym sklepiku i przy tak dużym i różnorakim asortymencie nie ma możliwości pełnej kontroli /zwroty, wycena tego samego towaru zakupionego w różnych cenach i zakup w kompletach/ oraz wskazała, iż w odniesieniu do zakupów w kompletach, w wyjaśnieniach z 6 lipca 2006r. podano jedynie ich przykłady. Skarżąca szczególnie mocno podkreśliła, iż w decyzji organu odwoławczego powrócono do szacunkowego obliczania przychodu za pomocą metody kosztowej i to w sytuacji, gdy w poprzedniej decyzji to właśnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją za nieprawidłową. W jej ocenie oszacowany obrót w wysokości 9.103,59 zł winien być obrotem brutto(z podatkiem VAT) ponieważ w wartości sprzedaży jest także wartość marży. Ponadto, zdaniem skarżącej, koszty związane z funkcjonowaniem sklepu przyjęto hipotetycznie, nie uwzględniając przedłożonych przez nią dowodów świadczących o tym, że za czynsz zapłaciła tylko częściowo. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy piśmie przewodnim z dnia 5 stycznia 2007r. skarżąca złożyła kserokopię swoich wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 lipca 2005r., dodatkowe wyjaśnienia do skargi i kolejne rozliczenie różnic ilościowo wartościowych niektórych towarów. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 6 ust.1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Z kolei, w myśl art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm. / - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Poza sporem pozostaje, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca H. S. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zakresie sprzedaży detalicznej między innymi artykułów toaletowych i kosmetyków. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z mocy art. 15 ust.1 ustawy była zobowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji z zachowaniem wymogów, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. z 2002r., Nr 219, poz.1836 /. W myśl art. 17 ust.1 ustawy, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Jak wynika z protokołu badania ksiąg / k – 308-334 T.II akt podatkowych / w toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich towarów wprowadzonych do obrotu. Wykazało to porównanie towarów według remanentu na 31 grudnia 2004r. oraz remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005r. Rozbieżności te dotyczyły pianki do włosów, przy czym podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy uznał częściowo wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 6 lipca 2006r. odnośnie rozkompletowania zestawów kosmetyków zawierających pianki do włosów, co doprowadziło do stwierdzenia, iż skarżąca nie posiadała dowodów zakupu na zakup 5 szt. pianki, czym naruszyła przepis art.15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Ponadto analiza stanów remanentowych wykazała rozbieżności, z których wynika, iż wprowadzane były do obrotu także inne towary poza ewidencją, a mianowicie: kremy do rąk, kremy do skóry, kremy do golenia – szczegółowo opisane na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wartość remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005r. wyniosła w cenach netto 25.894,20 zł i przekraczała znacznie wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003r. - 10.246,60 zł (netto) i na dzień 31 grudnia 2004r. -10.709,08 zł (netto), co istotnie wskazuje na znaczne zwiększenie zakupów w spornym okresie. Skarżąca w toku postępowania, a także aktualnie w skardze nie podważa ustaleń, co do tego, iż zakwestionowane rachunki z marca 2005r. wystawione przez firmy "B" Hurt Detal Handel Export Import R. W." , Sprzedaż Odzieży Hurt Detal S. M., "C" Handel Export - Import M. S.", "F" Eksport - Import Hurt Detal S. Z.", Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "[...]" w P., "D" S.C. Handel Export Import A. K., R. K. pochodziły od firm nieistniejących. Z akt postępowania wynika, iż organ I instancji zwrócił się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o sprawdzenie wszystkich okazanych przez skarżącą dokumentów zakupu towarów. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że firmy "B" Hurt Detal Handel Export Import R. W." / miejsce wystawienia rachunku – R., k – 264, t. II akt podatkowych /, "C" Handel Export - Import M. S. / miejsce wystawienia rachunku – R., k – 2634, t. II akt podatkowych /, "D" S.C. Handel Export Import A. K., R. K. / miejsce wystawienia rachunku – L., k – 267, t. II akt podatkowych /, "F" Eksport - Import Hurt Detal S. Z." / miejsce wystawienia rachunku – S., k – 265, t. II akt podatkowych /, Sprzedaż Odzieży Hurt Detal S. M. / miejsce wystawienia rachunku – L., k – 262, t. II akt podatkowych / mają niewłaściwe numery NIP i nie figurują w ewidencji podatników / k – 351, 352, 361 T.II akt podatkowych /, natomiast Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "[...]" w P. / miejsce wystawienia rachunku – L., k – 264, t. II akt podatkowych / nie istniało i nie istnieje pod wskazanym adresem, pod którym znajduje się prywatny dom / k – 356, T.II, akt podatkowych /. Skarżąca twierdziła w toku postępowania, iż towar z tych rachunków był przez nią kupowany w miejscach ich wystawienia, to jest w R., L. i S. Z mocy powołanego wyżej przepisu art. 15 ust.1 ustawy wynikał dla skarżącej ewidentny obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów i ewidencjonowania. Skoro zatem, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości, zasadnie określono w protokole badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, iż są one nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a w szczególności dobra, czy zła wola podatnika. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu. Nie można się tym samym zgodzić ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała. Wprost bowiem z niej wynika, iż ewidencja nie zawierała danych odnośnie wszystkich towarów, a także dowodów ich zakupu, bądź rachunki pochodzące od firm nieistniejących. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, który w §3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod, przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu / dochodu /. Niewątpliwie, organ podatkowy, który ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek dokonać tego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 tego artykułu. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w §3 przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. I tak stwierdzono, że: 1/ metoda porównawcza wewnętrzna – polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu – z uwagi na to, że za poprzednie lata działalności gospodarczej skarżąca wykazywała stratę, 2/ metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach – z powodu braku punktów handlowych prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i rozmiarach; 3/ metoda remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu – nie dotyczyła sytuacji skarżącej; 4/ metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa – nie dotyczyła sytuacji skarżącej z uwagi na inny rodzaj prowadzonej działalności; 5/ metoda kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie – w sytuacji braku danych do wyliczenia wskaźnika udziałów kosztów w obrocie / zysk netto /; 6/ metoda udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie – jako nieadekwatna do sytuacji skarżącej. Dokonując wyboru metody oszacowania innej od przytoczonych, organ odwoławczy uzasadnił, iż najbardziej miarodajna dla oszacowania najniższego przychodu, jaki skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej będzie metoda oparta na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej w działalności handlowej marży. Nie jest to metoda kosztowa, o której mowa w przepisie art. 23§3 pkt.5 Ordynacji podatkowej, jak zdaje się sugerować strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Podkreślenia wymaga, iż na taką właśnie metodę wskazał organ pierwszej instancji w decyzji z dnia z [...] października 2005r., Nr [...] / k – 412-417, T.II akt podatkowych /, dokonując szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o koszty prowadzonej działalności gospodarczej oraz stosowanej przez skarżącą marży, z uzasadnieniem, iż jest to metoda kosztowa. To między innymi było powodem jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...] / k – 438-439 T.II akt podatkowych /, w której organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że "marża i zysk nie stanowią składnika kosztów działalności gospodarczej", a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że zastosowana metoda nie jest metodą kosztową i albo ją należy zweryfikować, albo zastosować inną. Jakkolwiek organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji powrócił do metody opartej na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej przez skarżącą w działalności handlowej marży, jednakże wyraźnie wskazał, iż jest to inna metoda w rozumieniu przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz, jak to już wyżej podniesiono uzasadnił, dlaczego żadna z 6 metod wskazanych w §3 tego przepisu nie może być zastosowana w sprawie, w tym także i metoda kosztowa. Powracając zatem do wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu stwierdzić trzeba, iż wywód skarżącej, że organ odwoławczy oparł się na hipotetycznych, a nie faktycznie poniesionych kosztach nie znajduje uzasadnienia. Przypomnieć zatem należy, iż skarżąca do protokołu kontroli złożyła oświadczenie, iż czynsz za lokal, w którym prowadzi sklep opłaca zgodnie z zawartą umową najmu ze S. S. – bratem jej męża. Jej przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B. Według niej, wysokość czynszu wynosi 17,20 zł za 1m2 z terminem zapłaty do15-go każdego miesiąca z dołu / k - 90-92, T.I. akt podatkowych/ + opłaty za media. Organ ocenił, iż oświadczenie powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w fakcie, iż wynajmujący S. S. złożył za 2004r. zeznanie podatkowe PIT-28 z tytułu najmu lokalu / k – 393 – 395, T.II akt podatkowych /, wskazując z tego tytułu przychód w kwocie 12.932,25 zł. Rację ma zatem organ odwoławczy, iż dowód ten potwierdza, iż skarżąca ponosi koszty związane z wynajmem lokalu, zaś jej późniejsze twierdzenia odmienne nie mogą na tą ocenę mieć wpływu, a jej samej nie można przypisać cech dowolności i naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, iż oszacowany obrót w wysokości 9.103,59 zł winien być obrotem brutto (z podatkiem VAT) ponieważ w wartości sprzedaży jest także wartość marży, zauważyć należy, iż do szacunkowego wyliczenia przychodu przyjęto koszty związane z prowadzeniem sklepu w wartości netto, a mianowicie wysokość kwoty związanej z wynajmem – 2.097,60 zł + 305,21 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne + 300,00 zł - z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie ewidencji według rachunku z dnia 4 stycznia 2005r. , co łącznie sprowadziło się do kwoty 2.702,81 zł – netto. Oczywiste jest tym samym, iż także oszacowany przychód jest przychodem netto, a nie brutto, jak twierdzi strona skarżąca. Co się zaś tyczy przedłożonych do skargi i do pisma z dnia 5 stycznia 2007r. rozliczeń past do zębów i kremów, to zważyć trzeba , iż były one już przedmiotem uwag skarżącej w toku postępowania podatkowego, a tym samym i przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe. Niezależnie od tej uwagi należy jednak podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił rozliczenie tego asortymentu towaru / str.4-5 uzasadnienia /. Skarżąca nie kwestionuje, iż w okresie od 1 stycznia 2005r. do 16 marca 2005r. uzyskała przychód brutto w kwocie 2.344,00 zł. Gdy się zatem zważy, iż udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 19.854,68 zł, to wniosek organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy jednocześnie skarżąca twierdziła, iż w okresie tym nie korzystała z żadnych kredytów związanych z działalnością gospodarczą, nie pobierała z kasy sklepu żadnych pieniędzy, zachowując je na pokrywanie kosztów zakupu towarów, oraz, że gotówkę na pokrywanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pozyskiwała z utargów w sklepie oraz częściowo z własnych innych środków, a mianowicie renty swojej / 482 zł / i męża /520 zł / - iż przychody jej i męża, nie były na tyle wysokie, aby w aktualnych realiach ekonomicznych poza koniecznymi wydatkami związanymi z normalną egzystencją, możliwe było jeszcze poczynienie z nich oszczędności, umożliwiających dokonywanie zakupów towarów dla celów prowadzonej działalności – jest logiczny. Wskazać też należy, iż organ odwoławczy odstępując od metody oszacowania porównawczo-zewnętrznej zastosowanej przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] marca 2006r., podzielił wywody strony, iż nie jest ona adekwatna do stanu rzeczy zaistniałego w sprawie, gdyż przyjęte do porównania supermarkety znajdowały się w odległości 300 - 500m od prowadzonego przez nią punktu, zaś inne sklepy położone również w pobliżu supermarketów, prowadzące taką samą działalność gospodarczą osiągały o wiele wyższe od niej obroty oraz stwierdził, że najbardziej miarodajną metodą, która pozwala określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości jest ta, która pozwala określić podstawę opodatkowania na podstawie ponoszonych kosztów bez względu na położenie sklepu i warunki w jakich działa. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, iż "nie rozpatrzono jej wyjaśnień z dnia 3 sierpnia 2005r." / k – 396-400, T.II akt podatkowych /. Rację ma organ odwoławczy, iż zawarte w tych wyjaśnieniach rozliczenie towarów handlowych było wybiórcze. Podobnie rzecz się ma co do zakupów kosmetyków w kompletach, następnie rozdzielanych na sztuki. Analiza tego zarzutu doprowadziła organ do trafnego wniosku, iż zakupy te zdarzały się w skali kontrolowanego okresu sporadycznie. Niewątpliwie ciężar dowodu na okoliczność zakupu kosmetyków w kompletach, a następnie ich "rozkompletowania" i sprzedaży ich "na sztuki" ciążył na skarżącej. Zauważyć również wypada, iż w swoich wyjaśnieniach z dnia 3 sierpnia 2005r. twierdziła ona na tą ocenę mieć wpływu, iż "sporządzenie spisu towarów zawierającego 1451 pozycji, w krótkim czasie daje prawdopodobieństwo pomyłek w liczeniu, podobnie jak i ich wycena, którą musiała przedstawić w ciągu trzech dni". Podawała także, iż "klienci często zwracali towar i w zamian brali inny, co także w mogło powodować różnice ilościowe". Pomijając już nawet ogólnikowość tych twierdzeń, zaznaczyć należy, iż nie zostały one poparte żadnym stosownym dowodem. Jeśli skarżąca uważała, że wyznaczony jej termin jest za krótki mogła zwrócić się o jego przedłużenie, zaś zaniechanie w tym zakresie nie może aktualnie skutkować oceną negatywną dla organów podatkowych. Organ odwoławczy uwzględnił także wniosek strony o 50% odliczenie strat za lata 2001-2002, a sposobu jej rozliczenia skarżąca nie zakwestionowała. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo określił wartość niezewidencjonowanego przychodu / w formie oszacowania / oraz ryczałt od wyliczonej wartości / art. 17 ust.1 i 2 ustawy podatkowej /, zaś po dokonanym rozliczeniu, stwierdzając brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego – umorzył postępowanie w tym zakresie. Z przytoczonych wyżej względów, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu z mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.