II FSK 596/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 583/06 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń i luty 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 583/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń i luty 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 29 marca 2006 r. określił skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącach styczeń i luty 2005 r., ryczałt od przychodu za wymienione miesiące oraz zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za styczeń i luty 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałtu od przychodu i samodzielnie określił te wielkości. W pozostałym zakresie, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego w ryczałcie, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzył postępowanie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że H. S. prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą (handel artykułami przemysłowymi) opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola przeprowadzona za okres od dnia 1 stycznia do dnia 16 marca 2005 r. wykazała, że prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż wprowadziła do obrotu poza ewidencją określone towary (pianki do włosów, kremy do rąk, kremy do skóry, kremy do golenia). W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz w remanencie kontrolnym sporządzonym na dzień 16 marca 2005 r., a także w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary, na które skarżąca nie posiadała dowodów zakupu. Ponadto wartość remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005 r. wyniosła w cenach netto 25.894,20 zł i przekraczała znacznie wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. - 10.246,60 zł (netto) i na dzień 31 grudnia 2004 r. -10.709,08 zł (netto), co wskazywało na znaczne zwiększenie zakupów w spornym okresie. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w B. potwierdziło, że zakupy te zostały udokumentowane w zdecydowanej większości rachunkami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na oświadczenie skarżącej, która stwierdziła, że w okresie objętym postępowaniem nie korzystała z żadnych kredytów, na własne potrzeby domowe nie pobierała z kasy sklepu żadnych pieniędzy, a wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym płacony zgodnie z umową czynsz za lokal pokrywała z utargów i częściowo z własnych środków. H. S. wskazała także, że otrzymywała rentę w kwocie 482 zł, a jej mąż w wysokości 520 zł miesięcznie. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącej, jak również wysokość uzyskanych przez nią w badanym okresie przychodów brutto (2.344 zł) oraz kwotę poniesionych przez nią wydatków (19.854,68 zł – zakup towarów, składki zdrowotne, najem lokalu, VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że przedstawione okoliczności potwierdzają dodatkowo nierzetelność ewidencji przychodów, która nie mogła tym samym stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że dokonywała ona zakupu zestawów kosmetyków, które były następnie dzielone i sprzedawane na sztuki. Analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów zakupów towarów handlowych potwierdzała bowiem jedynie sporadyczny zakup zestawów kosmetyków. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w L., w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, odstąpił od metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 powołanej ostatnio ustawy i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i wielkości stosowanej marży, z pominięciem położenia sklepu i warunków w jakich działa. Z zestawienia wysokości przychodu ustalonego na podstawie ewidencji przychodów (1.707,65 zł) oraz oszacowanego najniższego obrotu, jaki skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej (10.811,24 zł) wynikało, że nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania przychodów netto w kwocie 9.103,59 zł, naruszając tym samym art. 6 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Niezaewidencjonowany przychód z uwagi na jego oszacowanie przyporządkowano do stycznia i lutego 2005 r. w częściach równych i dodano do sprzedaży wynikającej z ewidencji przychodów. Po odliczeniu, na wniosek skarżącej, straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne zobowiązanie podatkowe w ryczałcie za dwa pierwsze miesiące 2005 r. nie wystąpiło, co doprowadziło do umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie przez organ odwoławczy. W skardze do sądu administracyjnego H. S., kwestionując dokonane przez organ podatkowy rozliczenia wartościowo – ilościowe towarów i przyjętą metodę oszacowania, domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podnosząc, że ostatnio powołany przepis zobowiązywał skarżącą do prowadzenia stosownych ewidencji oraz posiadania i przechowywania dowodów zakupów towarów. Zdaniem Sądu, wykazane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości (brak danych dotyczących określonych towarów w ewidencji przychodów, brak dowodów ich zakupów oraz przedstawienie rachunków od firm nieistniejących) dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg, co wykluczało możliwość uznania ich za dowód w sprawie (art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji zasadne było również oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy i z jakich względów najbardziej miarodajne było posłużenie się inną metodą wykorzystującą wysokość kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz wielkość stosowanej w działalności gospodarczej marży. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej jakoby organ podatkowy - określając koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - uwzględnił hipotetyczne wydatki strony. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały bowiem, że skarżąca ponosiła w badanym okresie koszty najmu lokalu. Ustosunkowując się do zarzutu, że oszacowany obrót w wysokości 9.103,59 zł powinien być obrotem brutto (z podatkiem od towarów i usług), ponieważ w wartości sprzedaży jest także wartość marży, Sąd zauważył, iż do szacunkowego wyliczenia przychodu przyjęto koszty związane z prowadzeniem sklepu w wartości netto, a mianowicie wysokość kwoty związanej z wynajmem - 2.097,60 zł + 305,21 zł - z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne + 300,00 zł - z tytułu wynagrodzenia za prowadzenie ewidencji według rachunku z dnia 4 stycznia 2005 r., co łącznie sprowadziło się do kwoty 2.702,81 zł netto. Oczywiste jest tym samym, że także oszacowany przychód jest przychodem netto, a nie brutto, jak twierdzi strona skarżąca. Sąd uznał ponadto za trafne wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w L. oparte na analizie sytuacji majątkowej strony. Wysokość udokumentowanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (19.854,68 zł) w porównaniu z wykazanymi przychodami brutto (2.344 zł) oraz brakiem innych – poza rentą - źródeł przychodów potwierdza wniosek o nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił jako zbyt ogólne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia skarżącej dotyczące rozliczenia towarów, w szczególności twierdzenia o nabywaniu kompletów kosmetyków, które – jak wykazał organ odwoławczy – były sporadyczne. W konkluzji Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałt od wyliczonej wartości, zaś po dokonanym rozliczeniu i stwierdzeniu braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego zasadnie umorzono postępowanie w tym zakresie. W skardze kasacyjnej H. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd, 2/ naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez uznanie, że ewidencja przychodów prowadzona była niezgodnie z warunkami do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, iż dokumentacja skarżącej prowadzona była nieprawidłowo. Ustalenia dotyczące rozbieżności ilościowych w towarach handlowych nie miały żadnego oparcia w rzeczywistości. Skarżąca wywodziła, że wycena remanentów kontrolnych i przeprowadzona w tym zakresie analiza wartościowa zakupów nie mogła mieć decydującego znaczenia dla uznania ewidencji za rzetelną. Skarżąca twierdziła, że przy prowadzeniu tak uproszczonej dokumentacji podatkowej nie miała możliwości i obowiązku ewidencjonowania zwrotów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uwzględnienia wymaga również fakt dokonywania zakupów w kompletach oraz konieczność przyjmowania szacunkowych cen do remanentów, co uzasadnia istnienie niewielkich różnic w cenach uwidocznionych na fakturach i cenach zamieszczonych w remanencie kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przedstawione przez stronę zarzuty kasacyjne i wnioski, jak również ich uzasadnienie wyznaczają zatem zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji. Z tego względu tak istotną rolę odgrywa treść wniesionego środka zaskarżenia, a w szczególności prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, modyfikować czy też korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do twierdzenia skarżącej o uchybieniu przepisom postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, że tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że skarżąca dąży do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej. Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej/administracyjnej (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 – 459 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji za niewystarczające trzeba uznać ograniczenie się przez stronę do powołania art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez wskazania jakichkolwiek innych przepisów o charakterze procesowym. Wadliwa konstrukcja tej postaci zarzutu powoduje, że za wiążące uznać należy przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ustalenia dotyczące nierzetelności dokumentacji prowadzonej przez H. S. oraz wprowadzenia przez nią do obrotu towaru poza ewidencją. Bezskuteczne tym samym pozostają argumenty i wywody prezentowane w rozpoznawanym środku odwoławczym. Uwagi dotyczące błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej należy również odnieść do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżąca wskazując na błędną wykładnię powołanego przepisu prawa materialnego w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym – jej zdaniem - miałaby polegać błędna interpretacja danej normy prawnej i w jaki sposób należałoby ją odczytywać. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że uzasadnienia dla tego rodzaju zarzutu nie mogła stanowić polemika z ustaleniami faktycznymi, która może być skutecznie podejmowana wyłącznie w ramach prawidłowo skonstruowanych zarzutów o charakterze procesowym (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., LexisNexis Warszawa 2006 r., str. 374) Ponadto zauważyć należy, że dokonywanie oceny uchybień materialnoprawnych byłoby na gruncie niniejszej sprawy bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy strona nie zdołała zakwestionować okoliczności faktycznych, stanowiących istotę sporu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.