I SA/Gl 1372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Bogusława Koczar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi B. i G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającej B. i G. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. przy nie uznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg handlowych z uwagi na ich nierzetelność oraz nie uznaniu zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych za 1999 r. z uwagi na zaniżenie podstawy opodatkowania oraz zaniżenie należnego podatku i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...]zł. przy równoczesnym nie uznaniu za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez G. Ł. w 1999 r. oraz zeznania o wysokości osiągniętych przez małżonków dochodach osiągniętych w 1999 r. a wykazanych w PIT – 33. W uzasadnieniu decyzji, wskazano, że podatnik G. Ł. prowadził w roku podatkowym 1999 działalność gospodarczą w zakresie [...]oraz usług [...] i ogólnobudowlanych. Kontrolę tej działalności w przedmiocie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania przeprowadzili w dniach [...],[...],[...],[...]–[...],[...]–[...]r. pracownicy [...]Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając nie wykazanie w księgach rachunkowych przychodu z tytułu wykonanej usługi budowlanej na łączną kwotę [...]zł. wynikającego z umowy o dzieło z dnia [...]r. zawartej z H. i J. W.. Z tytułu wykonania przedmiotowej umowy nie została w 1999 r. wystawiona ani faktura, ani rachunek, nie ujęto też w/w kwoty w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że podniesione przez pełnomocnika zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocenie. W pierwszej kolejności organ odniósł się do twierdzeń pełnomocnika kwestionujących fakt zawarcia przez G. Ł. umowy o dzieło i otrzymania w [...]r. kwoty [...]zł. W tym zakresie organ wskazał, iż z dokumentów załączonych do sprawy wynika, że podatnik zawarł w dniu [...]r. z H. i J. W. umowę na wykonanie budynku [...] w G. w stanie surowym nie zamkniętym ( bez dach i okien ) za kwotę [...]zł. Z treści umowy wynikało, że w dniu podpisania umowy przyjmującemu działo do wykonania zostania wypłacona kwota [...]zł. w formie zaliczki, pozostała zaś kwota zostanie uregulowana po wykonaniu dzieła, tj. w 1999 r. Okoliczności te zostały potwierdzone przez zeznania świadków H. i J. W., W. Ł. i H. Ł.. Nie zasługuje – w ocenie organu odwoławczego – na uwzględnienie zarzut, iż w/w umowa została sfałszowana i że podatnik nie wykonywał usług budowlanych na rzecz H. i J. W.. W tym zakresie organ wskazał, iż kserokopia umowy została porównana – na wniosek podatnika – z jej oryginałem przedłożonym przez W. Ł. oraz sporządzono na tę okoliczność notatkę służbową, z której jednoznacznie wynika, że treść załączonej kserokopii zgodna jest z treścią umowy. Organ wskazał także, iż zeznania świadków, w tym zlecających budowę, brata podatnika i jego ojca, a także samego podatnika potwierdzają, że umowa o wskazanej treści została zawarta i że podatnik wykonywał budowę budynku [...]. Organ szczegółowo opisał także zeznania świadków, pracowników G. Ł., którzy pracowali na budowie, w tym świadka Z. P., K. S., W. H., z których wynikało w sposób bezsporny, iż wykonywali oni w godzinach pracy [...] prace budowlane na budowie w G.. Wskazano także, iż do protokołu z przesłuchania świadków z dnia [...]r. H. i J. W. złożyli oświadczenie pod odpowiedzialnością karną, iż zaliczkę w kwocie [...]zł. przekazali G. Ł. w dniu [...]r. tj. w dniu zawarcia umowy, co podatnik potwierdził na w/w umowie swoim własnoręcznym podpisem. Kontynuując, organ odwoławczy powołał się na treść art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wskazał organ odwoławczy prace budowlane zostały zakończone w roku podatkowym 1999, zatem kwota otrzymana za wykonanie usługi budowlanej, zarówno w formie zaliczki, jak i ostatecznego rozliczenia stanowiła przychód 1999 r. Dodatkowo organ podniósł, iż za 1998 r. nie zostało określone zobowiązanie podatkowe, gdyż organ pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia umorzył postępowanie prowadzone w tej sprawie. Za zasadne uznał organ twierdzenie pełnomocnika, iż organ ten winien w drodze postanowienia włączyć materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 1998 r., jednakże uchybienie to zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]dokonał formalnego włączenia w/w materiału do postępowania w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej, skonstatował, iż podatnik winien wykazać w roku podatkowym 1999 osiągnięty przychód w kwocie brutto [...]zł. netto [...]zł., a nie wykazując go dokonał zaniżenia zarówno podstawy opodatkowania, jak i należnego za wskazany rok podatku. W dalszej kolejności organ wskazał, iż zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o średnią zyskowność dla usług budowlanych w 1999 r. dla określenia dochodu podatnika. Przeprowadzono badanie u [...] podatników, u których zyskowność kształtowała się od 46,6% do 10,1% .Organ przyjął - dla wyliczenia średniej zyskowności trzy najniższe wskaźniki zyskowności ( 11%, 18% i 10,10% ) i określił ją w wysokości 13%. Przyjmując ten wskaźnik oraz przychód osiągnięty przez podatnika w wysokości netto [...]zł. organ ustalił wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu na kwotę [...]zł. i w oparciu o nią dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Organ odwołał się także do regulacji zawartej w treści art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej podkreślając, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważono przy tym, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Organ odwoławczy nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg rachunkowych podatnika, wskazując iż były one nierzetelne, gdyż nie rejestrowały zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, poprzez nie ujęcie w nich przychodu uzyskanego w wyniku wykonania umowy o dzieło. Wskazano także, iż na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione o dane uzyskane w toku prowadzonego postępowania, pozwalały na określenie tej wysokości. Organ odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnosząc iż bieg terminu został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". W rozpatrywanej sprawie, na podstawie decyzji z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz dokonał zajęcia prawa majątkowego na podstawie " zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą" z dnia [...]r. w dniu [...]r., które zostało doręczone wraz z tytułem wykonawczym zobowiązanemu w dniu [...]r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżących będący doradcą podatkowym wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz brak wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego, 2) naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 i w 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zarachowanie przychodów osiągniętych przez skarżącego w 1998 r. do 1999 r. W uzasadnieniu skargi, przede wszystkim pełnomocnik zakwestionował fakt podpisania umowy o dzieło przez skarżącego i wykonywanie na rzecz H. i J. W. jakichkolwiek robót budowlanych oraz osiągniecie z tego tytułu przychodu w 1999 r. Powołując się zarówno na treść podpisanej umowy, jak i na zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego, pełnomocnik wskazał, iż doszło w sprawie do sfałszowania dokumentów prawdopodobnie przez jak to nazwał "podłożenie do podpisu kartę pod kartką". Jak podniósł pełnomocnik, organ podatkowy został w trakcie postępowania poinformowany, że brat skarżącego W. Ł. dokonywał już fałszerstw na rzecz skarżącego, w tym sfałszował podpis bankowy i pobrał z konta określoną sumę środków finansowych. Pełnomocnik wskazał, iż przy dokonywaniu czynności porównania kserokopii z oryginałem umowy z dnia [...]r. winien uczestniczyć także podatnik, gdyż był to dowód z oględzin, o przeprowadzeniu którego ( w odniesieniu co do terminu i miejsca ) winien być poinformowany podatnik, zgodnie z zasadą zapewnienia mu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na datę przeprowadzenia tego dowodu tj. [...]r., a więc po dacie wszczęcia postępowania podatkowego. W dalszej części pełnomocnik zwrócił uwagę, na rozbieżności występujące w uzasadnieniu decyzji dotyczące wykonania budowy i uzyskania jak to nazwał "rzekomego przychodu" odnosząc je do treści umowy, z której wynikało, że dzieło zostanie wykonane do dnia [...]1998 r. Jak zaznaczył, ani organy podatkowe, ani też świadkowi nie wskazali aby po tej dacie nastąpiła zmiana umowy, albo też aby wykonywane były przez skarżącego prace na tej budowie. Zauważono także, iż w materiale dowodowym brakuje m.in. dokumentu który stwierdzałby, że w 1999 r. nastąpił odbiór robót. Za niewiarygodne uznał pełnomocnik zeznania świadków H. i J. W., iż przekazali w dniu podpisania umowy skarżącemu kwotę [...]zł., tj. około 80% wartości robót, gdyż jak podniósł w roku podatkowym 1998 sytuacja na rynku budowlanym spowodowała, że wykonawcy albo w ogóle nie otrzymywali wynagrodzeń za wykonane roboty, albo też otrzymywali je ze znacznym opóźnieniem. W ocenie pełnomocnika, wszystkie okoliczności sprawy, w tym treść umowy oraz zeznania świadków przemawiają za tym, iż gdyby nawet przyjąć, że skarżący osiągnął przychód, to był to przychód 1998 r., a nie 1999 r. Jak wskazał pełnomocnik tak też uznał organ podatkowy pierwszej instancji, jednakże w chwili zorientowania się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, kwotę tego przychodu przypisał do 1999 r., co stoi w wyrażonej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym o uzyskaniu przychodu decyduje moment wykonania usługi, a ta zgodnie z treścią umowy miała być wykonana do końca [...]1998r. Odnosząc się do twierdzeń organu, iż fakt wykonywania w 1999 r. potwierdzili pracownicy skarżącego, pełnomocnik podniósł, iż po pierwsze, niektórzy z tych pracowników nie byli już pracownikami skarżącego w 1998 r., a po wtóre, że pracownicy ci byli oddelegowani do W. Ł.. Zaznaczono przy tym, iż oddelegowanie związane było z długiem jaki posiadał skarżący wobec brata. Jak podkreślił pełnomocnik, oddelegowani pracownicy nie wykonywali na budowie w G. żadnych prac w ramach umowy o dzieło łączącej skarżącego z małżeństwem W., a prowadzili prace zlecone im wyłącznie przez W. Ł. w ramach umowy łączącej tego ostatniego z H. i J. W.. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż w dokumentacji brakuje tak istotnych dowodów jak protokołu przekazania wykonawcy dokumentacji technicznej, protokołu przekazania placu budowy czy protokołu odbioru robót. Reasumując pełnomocnik wskazał, że w istocie brak jest wiarygodnego dowodu potwierdzającego realizację przez skarżącego robót budowlanych, która to realizacja mogłaby spowodować powstanie należności z tytułu działalności gospodarczej, a zarazem przychodu do opodatkowania. W końcowej części skargi, pełnomocnik zakwestionował stosowanie przez organ odwoławczy metody jak to nazwał "szczególnych domniemań" który określone fakty wywodził np. z faktu określenia H. i J. małżonkom W. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał także, iż organ odwoławczy odmówił skarżącemu przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy G. Ł. a świadkami: H. W., J. W., Z. P. i W. Ł., a także na nieuwzględnienie zeznań takich świadków jak E. P. i H. Ł., które to zeznania w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzały, iż skarżący nie wykonywał prac budowlanych na rzecz H. i J. W.. Pełnomocnik zakwestionował ponadto zeznania świadków małżonków W., podnosząc, iż świadkowi ci składali wspólne zeznania, zamiast każdy z nich oddzielnie. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez, po pierwsze dopuszczenie dowodów, objętych ustawowym zakazem ich dopuszczenia, po drugie przeprowadzając dowody z niezachowaniem zasad wynikających z tej Ordynacji. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 195 Ordynacji podatkowej świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajduje się protokół z przesłuchania ojca skarżącego H. Ł., z którego wynika, że wobec jednego ze świadków tj. syna W. Ł. toczy się postępowanie karne, zawieszone jednak z uwagi na jak to nazwał "chorobę [...] syna". Z postanowienia Prokuratora Rejonowego w B. z dnia [...]r. umarzającego postępowanie karne prowadzone przeciwko W. Ł. wynika, że W. Ł. badany był przez biegłych lekarzy [...], którzy w wydanej opinii sądowo – psychiatrycznej stwierdzili, że badany jest chory [...] w znaczeniu [...]. Stwierdzono u niego [...], wyrażający się poczuciem m.in. [...]. W ocenie biegłych, W. Ł. miał całkowicie zniesioną zdolność rozpoznania czynu i jego znaczenia oraz pokierowania swoim postępowaniem. W świetle w/w zeznań H. Ł. oraz postanowienia Prokuratora Rejonowego w B. zasadnym jawi się wniosek, że W. Ł. – zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej – podlegał wyłączeniu z mocy prawa jako świadek w postępowaniu podatkowym. Ustalenie bowiem, że dana osoba jest niezdolna do postrzegania lub niezdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, powoduje, że organ podatkowy nie może wezwać takiej osoby w charakterze świadka, nawet gdyby strona wnosiła o jej przesłuchanie. Gdyby jednak – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – osoba taka została przesłuchana, to jej zeznania nie miałyby żadnej wartości dowodowej i powinny być, po potwierdzeniu tej okoliczności wyłączone z materiału dowodowego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ( strona [...] i [...] uzasadnienia ) wynika, że to głównie zeznania świadka W. Ł. – protokół przesłuchania świadka z dnia [...]r. – oraz małżonków W. stanowił podstawę ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zasadne jest w tym miejscu wskazanie, że z treści umowy o dzieło wynika inny okres wykonywania prac na budowie w G., a okoliczność, iż budowa ta trwała także w 1999 r. została oparta w zasadniczej części na zeznaniach świadków, przy czym – co wymaga podkreślenia, żaden z pracowników nie wskazał konkretnego czasookresu, wskazując tylko na lata swojej pracy w [...] i wykonywanie także robót na budowie. Należy przy tym podkreślić, iż wobec małżonków W. toczyło się postępowanie w sprawie określenia wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a zatem zainteresowani byli składaniem takich zeznań, które korespondowały by – przynajmniej w zakresie ponoszonych w poszczególnych latach wydatków – z treścią wyjaśnień składanych we własnej sprawie. Wskazanie przez organ podatkowy, iż świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną i z tych też względów należało ocenić ich zeznania za wiarygodne, należy odnieść do zeznań ojca skarżącego, który także złożył takie zeznania i którym organ odmówił wiarygodności, powołując się na fakt jego braku obecności przy przekazywaniu pieniędzy. W rezultacie fakt uzyskania w 1999 r. przez skarżącego pieniędzy w wysokości [...]zł. został oparty tylko na zeznaniu świadków małżonków W.. Wymaga podkreślenia fakt, iż skarżący konsekwentnie twierdził, iż nie uzyskał żadnych środków od w/w, gdyż nie był wykonawcą robót budowlanych w G. tylko jego brat, a okoliczność ta została potwierdzona przez ojca skarżącego H. Ł.. Biorąc zatem pod uwagę treść zawartej umowy o dzieło – z której wynika, że budowa zostanie zakończona w miesiącu [...]1998 r. oraz treść zeznań świadków – wnioski wywiedzione przez organ są co najmniej przedwczesne i wynikają z próby "dopasowania" stanu faktycznego do uregulowań prawnych. Nie jest dopuszczalne, a w rozpatrywanej sprawie tak właśnie organ postąpił, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wątpliwości te – zwłaszcza w przypadku określenia zobowiązania podatkowego – należy wyjaśnić w sposób bezsporny i nie pozostawiający jakichkolwiek sprzecznych ze sobą okoliczności. Sąd zauważa, że organy podatkowe naruszyły także treść art. 196 Ordynacji podatkowej, regulującego prawo świadka do odmowy zeznań, w sytuacji gdy łączy ją ze stroną stosunek pokrewieństwa. W rozpatrywanej sprawie zarówno ojcu skarżącego, jak i jego bratu przysługiwało to prawo, a organ zobowiązany był do pouczenia świadka o nim. Z protokółów zeznań złożonych przez H. Ł. i W. Ł. ( który był wyłączony z mocy prawa, a od którego organ odebrał jednak zeznania ) wynika, że organ zaniechał tej czynności, gdyż odwołanie się w tych protokółach do art. 165 i 166 Kodeksu postępowania karnego ( przepisy te dotyczą odtworzenia akt ) w żaden sposób nie czyni zadość temu wymogowi. W ocenie Sądu, stwierdzone powyżej nieprawidłowości w sposób wystarczający uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nastąpiło uchybienie przepisom prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak, dodatkowo należy wskazać, iż Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi, a dotyczące prawa strony do uczestnictwa we wszystkich czynnościach procesowych, w tym w oględzinach dokumentu, a brak poinformowania strony o dokonaniu tej czynności stoi w sprzeczności z treścią art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a w konsekwencji naruszeniem zasady zagwarantowania stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zasada ta obejmuje także uprawnienie strony do zgłaszania dowodów i wniosków dowodowych, które zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Sąd zauważa także, iż rozstrzygnięcie organu w części dotyczącej nie uznania za dowód w sprawie zeznania złożonego przez małżonków G. i B. Ł. PIT – 33 za 1999 r. wykracza poza właściwość rzeczową organu, gdyż takiego uprawnienia nie przyznaje organowi żaden przepis Ordynacji podatkowej. Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej, na który powołał się organ w uzasadnieniu decyzji dotyczy wyłącznie ksiąg podatkowych. W przypadku natomiast, gdy organ kwestionuje zasadność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym to przysługują mu uprawnienia określone w treści 21 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim wyeliminuje błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym, uwzględniając uwagi zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia. Niezależnie od tego organ odniesie do tych zarzutów, które dotyczą zmiany stanowiska organu w zakresie daty otrzymania przychodu, w kontekście umorzenia postępowania podatkowego za 1998 r. Sam bowiem fakt umorzenia, nie przesądza – co zdaje się sugerować organ – iż postępowanie za wskazany rok nie dotyczyło tego dochodu, gdyż – co wymaga podkreślenia – umorzenie postępowania dotyczyło przedawnienia zobowiązania, a nie tego, iż organ uznał, iż przychód ten w tym roku nie został osiągnięty. Organ wyjaśni także zasadnicze okoliczności sprawy, a przede wszystkim: 1) kto był wykonawcą robót budowlanych w G. ( należy przy ocenie tego faktu wziąć pod uwagę m.in. takie okoliczności jak, kto przebywał na budowie, kto kierował pracami na niej, kto wypłacał wynagrodzenie, a ponadto co w niniejszej sprawie ma zasadnicze znaczenie, wzajemne relacje skarżącego i jego brata w 1998 i 1999 r., ), 2) w jakiej dacie nastąpiło ich zakończenie ( w tym zakresie organ przede wszystkim odniesie się do uregulowań umownych, a w przypadku przyjęcia innej daty niż wynikającej z umowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że roboty polegające na wybudowaniu domu w stanie surowym zamkniętym zostały zakończone w innej dacie. Sąd zwraca uwagę, iż podstawą takich ustaleń nie mogą być sformułowania ogólne, iż w latach (...), tylko konkretne zeznanie, że w tym roku, w miesiącu takim a takim pracował na budowie, którą kierował (...) itp. ), 3) oceni zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków w przedmiocie ich spójności, w przypadku jednak nie spójnych okoliczności wyjaśni je w drodze innych środków dowodowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż ocena ta winna być kompleksowa uwzględniająca cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – wybiórcza. Dokonane ponownie ustalenia poprzez wyeliminowanie uchybień procesowych pozwolą dopiero na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego określenia skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.