II FSK 654/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2730/06 w sprawie ze skargi I. i J. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. i J. J. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000-2002 powołując się na art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1100 ze zm., dalej "ustawą o zmianie u.p.d.o.p.), uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, z której - jak podniesiono – wynika możliwość ubiegania się przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. została rozstrzygnięta decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r., która wobec niewniesienia od niej odwołania stała się ostateczną. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał podanie podatnika za wniosek o wznowienie postępowania w zakresie żądania dotyczącego 2000 r. i przekazał go organowi właściwemu do załatwienia sprawy - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Decyzją z dnia 27 lutego 2006 r. odmówił on wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wskazał art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. i wskazał, że wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ powoływany wyrok wszedł w życie z dniem 5 lipca 2002 r., organ uznał, że żądanie strony z dnia 20 grudnia 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący ponowili żądanie i podnieśli, że nie wnosili o wznowienie postępowania, lecz o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepis, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał nie był podstawą decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2006 r, i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ wskazał, że skoro strona w odwołaniu stwierdziła jednoznacznie, że nie wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie wznowienia postępowania, lecz wybrała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, to brak jest podstaw do rozpoznawania sprawy wbrew wyraźnemu żądaniu podatnika. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy oświadczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwróci wniosek do Drugiego Urzędu Skarbowego celem rozpatrzenia zgodnie z żądaniem. Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) Konstytucji RP, a w szczególności jej art. 2, art. 7 i art. 190, 2) w szczególności art. 74, art. 120, art. 121, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), art.234. art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 Ord.pod. 3) art. 31 ust 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z wyrokiem Trybunału. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu powołano się na wymieniony wyrok Trybunału, orzekający o niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.p, w zakresie w jakim przepisy te pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Powołano się również na uchwalę NSA, w której Sąd orzekł, że podatnicy, których dotyczy wymieniony wyrok Trybunału, mogą na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn.akt.II SA/Wa 2730/06, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości. Sąd wskazał, że Organ I instancji do którego został skierowany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie był uprawniony do zmiany kwalifikacji prawnej wniosku, skoro z jego treści jednoznacznie wynikało, iż strona domaga się rozpatrzenia wniosku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy art.210 § 4 Ord. pod. Zdaniem Sądu, GIKS nie zajął jednoznacznego stanowiska co do przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, które z punktu widzenia wymogów określonych w art.210 § 4 Ord. pod. jest niezbędne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było również uzasadnienia prawnego do zawartego w niej stanowiska GIKS, iż termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez skarżących mógłby być ewentualnie liczony od 1 stycznia 2003 r. Z powyższego wynika, iż organ mimo samodzielnej decyzji o zmianie trybu postępowania wszczętego wnioskiem strony nie rozważył wyczerpująco jakie są możliwości prawne wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 190 ust.4 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanego, po dniu wydania decyzji ostatecznej przez organy podatkowe, a przed 1 stycznia 2003 r. Sąd stwierdził, że regulacja obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. mimo, że wprowadziła możliwość wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego to nie zawiera przepisów intertemporalnych, które rozstrzygałyby kwestię wniosków o wznowienie postępowania złożonych przed i po 1 stycznia 2003 r. w sprawach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł przed datą wejścia w życie przepisu art.240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Zdaniem Sądu podatnik, do którego skierowano decyzję wydaną na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zapadłym przed 1 stycznia 2003 r., nie miał możliwości złożenia wniosku w terminie. Z drugiej strony Sąd wskazał brak przepisu, który ograniczałby stosowanie nowej regulacji prawnej zawartej w art. 240 § pkt 8 Ord. pod. tylko do wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych po 1 stycznia 2003 r. Sąd doszedł do przekonania, iż art.24 ustawy nowelizacyjnej nie miał zastosowania do wznowienia postępowania ale do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwana dalej p.p.s.a.), zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazano następujące podstawy kasacyjne: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż WSA naruszył przepisy postępowania, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uchylenie decyzji GIKS z dnia 12.06.2006 r., w sytuacji kiedy GIKS w rozpoznawanej sprawie nie naruszył przepisów wskazanych przez Sąd w stopniu, w jakim mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji WSA powinien zastosować art. 151 p.p.s.a. i oddalić skargę. 2. art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., gdyż WSA nieprawidłowo ocenił zastosowanie prawa materialnego przez organ do stanu faktycznego zaistniałego w postępowaniu administracyjnym oraz naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - WSA nieprawidłowo ocenił zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pk 2 lit. a) Ord. pod. i dokonał błędnej wykładni tego przepisu, poprzez stwierdzenie, że GIKS powinien zastosować w tej sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, - WSA dokonał błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 250 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.) poprzez stwierdzenie, że: - organy kontroli skarbowej do decyzji ostatecznych wydanych przed 1 stycznia 2003 r. powinny stosować tryb wznowienia postępowania, mimo że Strona takiego wniosku nie składała, w sytuacji kiedy z art. 250 Ord. poda. w zw. z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. wynika, że w przedmiotowej sprawie można byłoby zastosować tryb stwierdzenia nieważności, gdyby strona taki wniosek złożyła, - termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 nie dotyczy spraw, w których wyroki Trybunału Konstytucyjnego zapadły przed 1 stycznia 2003 r. i jest skuteczny, jeżeli został wniesiony w terminach przedawnienia zobowiązań określonych w art. 68 i 70 Ord. pod. (art. 241 § la), podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto wypowiadając się w tej kwestii WSA wskazał na przepis art. 241 § 1a, którego nie było i nie ma w Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się w całej rozciągłości zasadna. Nie może być najmniejszych wątpliwości co do tego, że w rozpatrywanym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uruchamiając określoną w tym przepisie sankcję w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z tym, że nieprawidłowo ocenił zastosowanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod., przyjmując zarazem potrzebę zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy. Stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji zdaje się zupełnie abstrahować od okoliczności sprawy, w której wydano zaskarżony akt, w szczególności zaś twierdzeń strony prowadzonego postępowania, reprezentowanej w nim przez fachowych pełnomocników. Jak wynika z analizy akt sprawy, strona nie składała wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2001 r. Tymczasem stosownie do przepisów art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 Ord. pod., postępowanie wznowieniowe z powodu powołanego w sprawie zakończonej decyzją, o której mowa, może być prowadzone wyłącznie na wniosek. W samym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmawiającej wznowienia postępowania, wyraźnie zażądano uchylenia w całości wzmiankowanej wcześniej decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ właściwy do wydania decyzji zgodnie z wnioskiem podatnika. Zaznaczono w nim następnie, iż skoro organy podatkowe z jakichś, niezrozumiałych dla podatnika powodów uznały, że dla stwierdzenia nadpłaty powinien wznowić postępowanie, to powinny to uczynić z urzędu. Było to – w świetle wymienionych uprzednio przepisów Ord. pod. – niemożliwe. Nie to jednak jest okolicznością przesądzającą o wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Ważne jest bowiem to, że strona całkowicie jasno określiła przedmiot i charakter wniesionego żądania, co w pełni uwzględnił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydając zakwestionowaną decyzję. Ponieważ strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty, organ ten prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod., tj. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie o odmowie wznowienia i umorzył postępowanie przed tym organem, wskazując jednocześnie na konieczność zwrotu złożonego wniosku do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w celu rozpatrzenia sprawy, której on dotyczył. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej co do błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jak też art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 250 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.). Zaprezentowana przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie argumentacja musi być potraktowana (co słusznie wytknięto w skardze kasacyjnej) jako przykład niezrozumienia istoty konstrukcji ukształtowanej tymi przepisami. Wypada zgodzić się ze zdaniem autora skargi kasacyjnej, że uzasadniając zapadły wyrok, zignorowano tryb wzruszenia decyzji ostatecznej, który wchodził w grę w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny – pomylono tym samym tryb wznowieniowy i stwierdzenia nieważności decyzji. Ten ostatni mógłby oczywiście być zastosowany, gdyby strona złożyła stosowny wniosek. Całkowicie niezrozumiałe są też uwagi sądu na temat terminu przedawnienia zobowiązań określonych w art. 68 i 70 Ord. pod., nie mówiąc już o powołaniu się na przepis, którego nie było i nie ma w Ord. pod. (art. 241 § 1 a tej ustawy). Roztrząsanie tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny jest jednak bezprzedmiotowe, gdyż wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z przedstawionego wcześniej powodu, przestaje wiązać sformułowana w nim ocena prawna sądu administracyjnego pierwszej instancji. Bezprzedmiotowa staje się w tej sytuacji realizacja wskazań sądu, ponieważ nie może już dojść do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (na tę okoliczność powołano się na s. 7 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.