III SA/Wa 2056/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia ... grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 8, art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – określanej dalej jako ustawa "Ord.pod.") w związku z przepisem art. 31 i art. 32 oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 13, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wynagrodzeń za 2002 r. - spółki cywilnej L. I., A. W. "K.". W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż spółka w 2002 r. nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń czym naruszyła przepisy art. 31 i art. 38 u.p.d.f. Podniesiono także, że płatnik podatku nie składał deklaracji PIT- 4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia ... lutego 2006 r. działając na podstawie przepisu art. 107 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 31 i art. 38 u.p.d.f. orzekł o odpowiedzialności L. I. za zobowiązania spółki cywilnej "K." Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż mimo tego, iż w stosunku do spółki wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej zaległe zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń nie zostały wpłacone. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki cywilnej wskazano, iż egzekucja administracyjna wobec spółki okazała się w całości bezskuteczna z uwagi na fakt, iż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby, brak jest majątku do zaspokojenia należnego roszczenia oraz brak jest środków na rachunku bankowym spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. I. (określany dalej jako "Skarżący") wniósł do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym podniósł, iż nie może odpowiadać za długi spółki ze względu na to, iż znajduje się w ciężkiej sytuacji materialnej i życiowej spowodowanej zapłatą w 1998 r. wysokich kosztów egzekucyjnych wynikających z decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 1.537.446.00 zł. Skarżący w uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż pozostaje w nędzy, ma nieopłacony czynsz za mieszkanie, odłączony telefon itp. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... maja 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że zaległości w kwocie 1.537.446.00 zł dotyczyły podatku od towarów i usług za okres sierpień 1993 r. – grudzień 1994 r. a powstałe koszty egzekucyjne na które wskazuje w odwołaniu skarżący były następstwem nieuregulowania powyższej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że wskazywana przez Skarżącego trudna sytuacja życiowa podatnika może stanowić podstawę do zastosowania wobec niego ulg przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ord. pod. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i zwolnienie od kosztów postępowania sądowego, wyjaśnił, że pozostaje w trudnej sytuacji finansowej spowodowanej przez częściową spłatę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W skardze opisano także przyczyny powstania złej sytuacji finansowej spółki oraz jej wpływ na możliwości płatnicze skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd wydając rozstrzygnięcie oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania, w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie do odpowiedzialności byłych wspólników z tytułu zaległości podatkowych powstałych w wyniku niewpłacenia przez spółkę cywilną "K." zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych przez tą spółkę w 2002 roku wynagrodzeń - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (zgodnie z przepisem przejściowym określonym w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) . Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Stosownie do dyspozycji § 2 ww. przepisu z zastrzeżeniem dalszych przepisów określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl przepisu art. 115 § 1 ustawy Ord.pod. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei z § 2 wynika do odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny a także subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w przepisie art. 115 ustawy Ord. Pod. zasady mającej zastosowanie do ogółu spraw dotyczących odpowiedzialności osób trzecich określonej w art. 108 § 4 powołanej ustawy, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadkach bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, iż przesłankami orzekania o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki powstałe z tytułu niepobranych i niewpłaconych zobowiązań podatkowych są: a) powstanie zobowiązania w okresie gdy był on wspólnikiem spółki cywilnej, d) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej w całości lub części. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe powstałe w wyniku zaniechania płatnika tj. spółki cywilnej, Skarżący był wspólnikiem spółki. Należy podkreślić, iż zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Odnośnie faktu braku możliwości zaspokojenia z majątku spółki powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności wspólników spółki (płatnika podatku) za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. (Analogiczne stanowisko odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki zaprezentował R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Zauważyć należy, iż pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a) i kodeksie postępowania cywilnego (K.p.c.), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów K.p.c. albo przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1 - 4 u.p.e.a., art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 K.p.c.). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 402-403). W ocenie Sądu brak formalnego uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki skutkuje tym, iż w postępowaniu co do przeniesienia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej istnieje domniemanie, iż spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego. Powyższe jest o tyle istotne, iż z akt sprawy, a także z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie wynika, iż wobec spółki cywilnej toczyło się postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług określonego w wysokości 1.537.446,00 zł, którego podstawa prawna jest przedmiotem sporu skarżącego z organami podatkowymi. Na podkreślenie zasługuje to, iż w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem, a podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika spółki stało się ustalenie organu, że pod adresem swojej siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego można egzekucję prowadzić, a także nie posiada środków na rachunku bankowym. Warto także wskazać, iż z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika także, iż organ w ogóle wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki. W tej sytuacji wobec powyższego naruszenia przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.