III SA/Gl 548/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. W. – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. A za [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i podał, że: - dnia [...]1998 r. w Kancelarii Notarialnej w Z. sporządzona została umowa spółki z o.o. pod nazwą: A z/s w Z., - w dniu [...] 1998 r. spółka złożyła dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w Z. wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R wskazując jako datę rozpoczęcia działalności [...] 1998 r., - dnia [...] 2000 r. Spółka z o.o. A złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...] 1999 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, - w dniu [...] 2000 r. Spółka złożyła wniosek w Sądzie Rejonowym w K. o ogłoszenie upadłości, - postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt. [...] ogłoszono upadłość Spółki, wyznaczając sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości, wzywając jednocześnie wierzycieli upadłego do zgłoszenia swych wierzytelności, - postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne, - dnia [...].2000 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję Nr [...] określającą kwotę zobowiązania i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za miesiąc [...]1999 r., - postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w K. na wniosek syndyka masy upadłości postanowił umorzyć postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków umożliwiających pokrycie kosztów postępowania. Wyjaśnił dalej, że z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz nieuregulowanie zaległości z [...]1999 r. organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. W. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. Następnie stwierdził, że organ I instancji powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej wykazał, iż: - Spółka w niewłaściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem z analizy wyników finansowych na dzień [...].1999 r. oraz listy zobowiązań na ten dzień wynikało, że Spółka zaprzestała płacenia długów najpóźniej w miesiącu [...] 1999 r., zatem zgłoszenie wniosku o upadłość dnia [...] 2000 r. nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), - Strona nie wykazała, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, - w dniu [...].1999 r. Zarząd Spółki A, w którego składzie nie było J. W., złożył w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości; wniosek ten został wycofany na mocy uchwały z dnia [...] 1999 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, - Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części; wszczęte postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Stwierdził również, że wobec nie udowodnienia zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową J. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Sp. z o.o. A w podatku od towarów i usług za [...]1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej. Następnie przedstawił argumentację J. W. zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, sformułowaną w kontekście zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych okoliczności jakimi było: - zgłoszenie w dniu [...]1999 r. pierwszego wniosku o upadłość Spółki przez zarząd, w skład którego strona nie wchodziła, - podjęcie decyzji w dniu [...]1999 r. przez ówczesny zarząd o wycofaniu powyższego wniosku z uwagi na wdrożenie działań rokujących spłatę długów tj. otrzymanie szeregu nowych zleceń, renegocjacje zawartych wcześniej umów, przyjęcie nowych sposobów rozliczeń, - dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki na skutek nie wywiązywania się z zobowiązań S.A. B, co spowodowało rezygnację zarządu z dniem [...]1999 r., - podjęcie uchwały przez wspólników Spółki o kontynuacji programu naprawczego i wybór nowego zarządu z dniem [...]1999 r., w skład którego został powołany J. W., - rozpoczęcie intensywnych działań w celu intensyfikacji programu naprawczego i wobec braku możliwości dalszej działalności zgłoszenie w dniu [...]2000 r. kolejnego wniosku o upadłość. Nadto strona podniosła, iż wskazała składniki mienia Spółki umożliwiające egzekucję tj. konta bankowe, maszyny i urządzenia, faktury z należnościami pokrywającymi zadłużenie z tytułu podatku PIT4. Wskazała też, iż organ podatkowy nie podjął podobnych działań w stosunku do pozostałych członków zarządu, jak również wykazał się bezczynnością przy wydawaniu decyzji, co spowodowało nieuzasadnioną kumulację odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż odwołujący na którego została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości Sp. z o.o. A, w czasie w którym powstała ta zaległość był członkiem zarządu (odpis Rejestru Handlowego Dział b Nr [...]), a wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne (postanowienie z dnia [...]2000 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). W tym stanie rzeczy uznał, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na J. W. odpowiedzialności za zaległość podatkową, o której mowa w decyzji z dnia [...]2005 r. Dalej zaakcentował, że prawem strony postępowania jest jednak wykazanie i udokumentowanie zaistnienia przynajmniej jednej z niżej wymienionych okoliczności uwalniających ją od powyższej odpowiedzialności a potwierdzających, iż: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, - nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, - istnieje mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W tym jednak zakresie ciężar dowodu spoczywa na osobie trzeciej tj. członku zarządu. Następnie podał, że dla stwierdzenia istnienia (czy nieistnienia) tej przesłanki tj. zwolnienia od omawianej odpowiedzialności, ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów , a w konsekwencji, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W celu ustalenia tego terminu odwołał się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, póz. 349 ze zm.). Wskazał przy tym, iż art. l § l pierwszego z tych aktów prawnych stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Natomiast w § 2 tego artykułu stwierdza się, iż upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zaprzestanie płacenia długów jest powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. l Prawa upadłościowego jest taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpi jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego. Dalej argumentował, że z art. 5 Prawa upadłościowego wynika , że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ l tego artykułu), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka A zgłosiła pierwszy wniosek do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości już dnia [...]1999 r., a następnie Zarząd, w którego składzie nie było J. W., wniosek ten wycofał na mocy uchwały z dnia [...]1999 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ponownie taki wniosek złożony został dnia [...].2000 r. przez kolejny zarząd Spółki, w skład którego wchodził wyżej wymieniony. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka m.in. podnosiła, iż majątek Spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał na zaspokojenie długów, Spółka była w stanie pokryć jedynie część wierzycieli i koszty postępowania upadłościowego. Majątek trwały Spółki wynosi około [...]zł, przy czym był on w trakcie spłacania - na dzień [...]2000 r. spłacono połowę wymaganych rat. Spółka na ten dzień nie posiadała również wolnych środków finansowych. Miesięczny koszt utrzymania Spółki wynosił [...]zł, natomiast zobowiązania wobec ZUS wynosiły [...]zł, Urzędu Skarbowego wynosiły około [...]zł. Należności Spółki na dzień [...].2000 r. wynosiły około [...]zł. Z analizy finansowej dokonanej na dzień [...]1999 r. wynikał fakt, iż Spółka zaprzestała płacenia długów już w [...] 1999 r., a zatem - zdaniem organu odwoławczego - w tym okresie wystąpił stan trwałego nie płacenia długów. Dyrektor Izby Skarbowej dodał też, że dla stwierdzenia czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości należy ustalić nie tylko, czy i kiedy wystąpił stan trwałego nie płacenia długów, ale również ustalić istnienie drugiej przesłanki będącej podstawą ogłoszenia upadłości tj. czy majątek Spółki wystarczał na płacenie długów. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zaciągniętych zobowiązań. Co prawda postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt[...] ogłoszono upadłość Spółki uznając, iż majątek Spółki umożliwi zaspokojenie części wierzytelności i pokryje koszty postępowanie upadłościowego, jednak postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w K. na wniosek syndyka masy upadłości umorzono postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki z o.o. A z uwagi na brak środków umożliwiających pokrycie większości wierzytelności i kosztów postępowania. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie tj. w terminie przewidzianym ww. cyt. art. 5 Prawa upadłościowego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu strony, iż wskazała majątek Spółki umożliwiający egzekucję i stwierdził, że egzekucja z kont bankowych była niemożliwa z uwagi na brak środków finansowych, egzekucja z majątku ruchomego stała się niemożliwa z chwilą ogłoszenia upadłości, a faktury nie zostały uznane przez dłużnika. Końcowo odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2054-2055/01, mocą którego oddalona została skarga J. W. na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (powinno być od osób prawnych). Zaakcentował, iż wyrok ten zapadł w tożsamym stanie faktycznym i zdaniem Sądu zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło po czasie właściwym do dokonania tej czynności. Wyjaśnił też, iż w dniu [...]r. została wydana decyzja w stosunku do innego członka zarządu tj. J. S., a w toku jest postępowanie w stosunku do Prezesa Zarządu B.S.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zbadanie z urzędu zarzutu przedawnienia oraz dopuszczenie dowodu z zeznań syndyka R. K. i B. S. i dołączenie akt spraw upadłościowych Spółki A. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych co do momentu zaprzestania płacenia długów przez Spółkę oraz rzekomego nie wykazania majątku umożliwiającego egzekucję. Wskazał, iż organy podatkowe dopasowały rzeczywistość do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto pominęły aspekt solidarnej odpowiedzialności członków zarządu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu świadczy fakt wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do J. S. (decyzja z dnia [...]r.) oraz do B. S. (decyzja z dnia [...]r.). Wskazał tez, iż nie nastąpiło przedawnienie do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...]1999 r. powstała w dniu [...] 2000 r., a zatem 5-cio letni okres z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] 2005 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tak więc stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie odwołać się do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast § 2 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem zarządu tej spółki. Ponadto wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona – gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki. Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w [...]1999 r. Okoliczność ta także nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze sformułowała pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, albowiem Spółka A zgłosiła pierwszy wniosek do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości już dnia [...]1999 r.. Co prawda skarżący nie był w tym czasie członkiem zarządu, jednak ponownie taki wniosek złożony został dnia [...]2000 r. przez kolejny zarząd Spółki, w skład którego wchodził już J. W.. W tych okolicznościach uznać trzeba, że wniosek o upadłość został wniesiony w odpowiednim czasie, bowiem dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia – gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1734/00 – opubl. POP 2002/4/102), W ocenie Sądu, wykładnia gramatyczna spornego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wystarczającą przesłanką niezbędną do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Zamieszczenie w niniejszym przepisie określenia "zgłoszono" wniosek o ogłoszenie upadłości prowadzi do konstatacji, że chodzi tu o zgłoszenie przedmiotowego wniosku przez każdego uprawnionego do złożenia takiego wniosku. Skuteczny jest też zarzut strony skarżącej co do pominięcia przez organy podatkowe aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, który wynika wprost z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. A i w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czyni też tego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu, jest zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich członków zarządu. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, iż współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". W tej sytuacji nie można zatem zaakceptować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu świadczy fakt wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do J. S.(decyzja organu I instancji z dnia [...]r., II instancji z dnia [...]r.) oraz do B. S. (decyzja organu I instancji z dnia [...]r., II instancji z dnia [...]r.). Tak więc przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej co, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkować musiało uchyleniem. Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.