I SA/Po 1017/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej L.S. kwotę 882,46 zł (osiemset osiemdziesiąt dwa złote czterdzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/M.Jaśniewicz W dniu [...] 2006 roku podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...]2005 roku, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł. Dnia [...]2006 roku pracownicy Urzędu Skarbowego, działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (nr [...]) z dnia [...]2006 rozpoczęli w firmie podatniczki kontrolę w zakresie rzetelności ustalonego zobowiązania od podatku od towarów i usług za [...] 2005 roku. Dnia [...]2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2005 roku w wysokości [...]zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W wyniku powyższej kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupów VAT podatniczka zaewidencjonowała dwie faktury wystawione na innego nabywcę: w poz. 131 fakturę VAT nr [...]z dnia [...]2005 roku, wystawioną przez spółkę. "A" z o. o., w W. na rzecz nabywcy spółki " B" w W. - na kwotę netto [...]zł plus VAT [...]zł, w poz. 132 fakturę VAT nr [...]z dnia [...]2005 roku, wystawioną przez spółkę "A" z o. o., w W. na rzecz nabywcy spółki "B" w W. - na kwotę netto [...]zł plus VAT [...]zł. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż właścicielem spółki "B" w W. jest M. S. -mąż podatniczki. Do powyższych faktur dnia [...]2005 roku podatniczka wystawiła noty korygujące, którymi skorygowała nazwę, adres oraz NIP podmiotu nabywającego, podając swoje nazwisko i dane identyfikacyjne, a następnie odliczyła w 97% podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]2006 roku (nr [...] ) wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 roku. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, podatniczka naruszyła §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]2006 roku decyzję (nr [...]), w której określił L.S. kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 roku w wysokości [...]tj. niższą o [...]zł oraz ustalił od kwoty zawyżonego zwrotu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]złotych. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" użyty w/w §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp., a sprostowane w tym trybie pomyłki mogą dotyczyć tylko tego konkretnego podatnika i nie można w drodze noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...]2006 roku (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatniczka nie spełniała warunków pozwalających na odliczenie podatków naliczonych w spornych fakturach. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ustępie 2 pkt 1 lit "a" w/w przepisu art. 15 stwierdzono, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym, odliczenie przez podatniczkę podatków naliczonych zawartych w fakturach, których nabywcą był M.S., stanowi, zdaniem organu odwoławczego, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług, co miało bezpośredni wpływ na wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]2005 roku nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, iż co prawda w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wskazano naruszenia przez podatniczkę art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie miało to wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przed organem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż czynność wystawienia noty korygującej nie dawała podstaw do skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia podatków naliczonych z kwestionowanych faktur, bowiem treść §18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowi, iż nabywca towaru i usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nabywca towaru na co wskazuje treść faktur, był inny podmiot zidentyfikowany z nazwy, adresu i numeru NIP. Dlatego zmiana podmiotu umowy w trybie wystawienia noty korygującej przez podmiot, który nie był nabywcą towarów wymienionych w powyższych fakturach jest nieuprawniona. Tym samym, działanie odwołującej się nie mogło, zdaniem organu, wywrzeć skutków w postaci nabycia uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zarzutu strony dotyczącego art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, którego to przepisu i jego naruszenia nie wymieniał w swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji. Bowiem podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur na skutek naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył także, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wskazuje moment, od którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozpatrywanej sprawie podatniczce natomiast prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymieniony w kwestionowanych fakturach nie przysługiwało bowiem nabywcą towarów była nie odwołująca się lecz inny podmiot. Organ podatkowy drugiej instancji odniósł się także do kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów VI Dyrektywy. Ze względu na nie wskazanie przez stronę naruszonego przepisu wyżej wymienionego aktu prawnego uznał za niemożliwe rozpatrzenie tego zarzutu. Na decyzję powyższą podatniczka wniosła w dniu [...]2006 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zażądała uchylenia decyzji organów podatkowych obydwóch instancji. Uzasadniając swą skargę strona uznała, iż zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministrów dawał jej pełne prawo do wystawienia not korygujących. Uważa ona także, iż zwrot ten nie daje żadnych możliwości interpretacji, gdyż jak twierdzi, "jakakolwiek informacja" wyklucza inną interpretację. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej oparł swą decyzję na swoistej interpretacji słowa "nabywca", a zdaniem podatniczki nabywcą jest ten kto faktycznie dysponuje zakupioną rzeczą tak jak właściciel, a nie ten którego nazwę użyto przez przypadek, podczas gdy on z nabytą rzeczą nie ma nic wspólnego. Sporne faktury dokumentują faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dostawcy. Żaden inny odbiorca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, a zakupione narzędzia służą mechanikom do montażu indywidualnie wyprodukowanych kuchni i nie były przeznaczone do sprzedaży. Postępowaniu organów podatkowych strona zarzuciła swoisty brak konsekwencji, gdyż jeżeli nie jest ona nabywcą i nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT to nie powinna być ona również nabywcą w rozumieniu zaliczenia wartości zakupionych narzędzi do kosztów uzyskania przychodu, czego w trakcie kontroli nie zakwestionowano. Podatniczka nawiązała także do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o sygnaturze C-25/03, które dotyczy co prawda innej sprawy, ale jego uzasadnienie ma charakter uniwersalny i oddaje ducha VI Dyrektywy. A brzmi ono, iż "w sytuacji naruszenia formalnych warunków, jakie powinna spełniać faktura, aby dawała uprawnienia do odliczania podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy realizacji tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia". W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii utrzymania przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2006 r. nr [...]w sprawie określenia L.S. prawidłowej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2005 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in pius). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż skarżąca L.S. zaewidencjonowała za miesiąc [...]2005 r. w ewidencji zakupów - zakup elektronarzędzi mogących być wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną przez nią zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Strony nie kwestionują również faktu, iż zakup owych narządzi został przez L.S. ujęty jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zakup w ewidencji VAT owych narzędzi został przez podatniczkę początkowo dokonany na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w dniu [...] 2005 r. przez spółkę z o.o. "A" na rzecz spółki "B" (tak swą działalność określa i podatniczka), jednakże i tą nazwą na określenie swej działalności gospodarczej posługuje się małżonek podatniczki M.S.i w fakturach VAT podany adres wykonywania owej działalności oraz NIP dotyczył małżonka podatniczki. Organy podatkowe nie zaprzeczają także temu, iż podatek naliczony wynikający z powyższych faktur VAT z dnia [...]2005 r. nie został odliczony od podatku należnego M.S.. Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego między stronami jest interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z brzmieniem § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) co do możliwości wyeliminowania błędów owych faktur VAT odnośnie określenia nabywcy owych elektronarzędzi poprzez wystawienie korekty faktur przez nabywcę potwierdzonych przez ich wystawcę, czyli spółkę "A". z o.o. Przede wszystkim Sąd wyjaśnia, iż wielokrotnie już zarówno w polskiej doktrynie prawa podatkowego i w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniano, iż zastosowana w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług metoda potrąceń podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko związana z konkretnymi transakcjami (obrotem), ale również z zapewnieniem "dobrego śladu" w postaci faktur VAT wystawionych przez wyłącznie uprawnione do tego podmioty i odpowiadających szeregu wymogom formalnym - by organy podatkowe mogły kontrolować krzyżowo owe transakcje, zwalczając oszustwa podatkowe. Konieczność prowadzenia i przechowywania prawidłowej dokumentacji obrotu (określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego) , jako jedynego źródła dowodowego przeprowadzanych transakcji sprawia, że przyjęta w polskiej ustawie z 1993 r. oraz w 2004 r. metoda na której opiera się konstrukcja prawna podatku od wartości dodanej może być nazywana jako metoda fakturowa. Ustawodawca zdaje sobie jednak sprawę z tego, iż skomplikowana konstrukcja prawna polskiego podatku od towarów i usług, a jednocześnie konieczny formalizm co do korzystania z prawa pomniejszania podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu czyni koniecznym stosowanie "swoistych wentyli bezpieczeństwa", pozwalających podatnikom w określonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego sytuacjach na korygowanie takich lub innych błędów czy pomyłek związanych z fakturami VAT. Przykładem tego rodzaju instytucji prawnych pozwalających w konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług łagodzi rygoryzm są np. prawa związane z korektą faktur czy wystawieniem noty korygującej. Cytowany powyżej § 18 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług reguluje w sposób wyczerpujący uprawnienie do wystawiania noty korygującej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu notę korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru albo usługi lub oznaczeniem towaru albo usług lub pomyłki w numerach identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, pomyłki w określeniu daty sprzedaży oraz daty wystawienia i numeru kolejnego faktury, pomyłki w symbolach PKWiU co do określenia towarów czy usługi. Ustawodawca w tym zakresie posługuje się techniką alternatywy nierozłącznej co oznacza, iż w tym trybie dozwolone jest korygowanie pojedynczej tylko pomyłki zawartej w fakturze VAT, jak i też szeregu pomyłek w wystawianych fakturach. Z jasnej woli ustawodawcy - zabronione jest jedynie korygowanie błędów faktur VAT czy faktur korygujących w ściśle określonych 8 przypadkach przewidzianych w § 9 ust. 1 pkt.5-12 powyższego rozporządzenia. Żadna jednak tam wymieniona sytuacja nie miała zastosowania w przypadku skarżącej L.S. Konstrukcja prawna podatku od towarów i usług opiera się na samoobliczeniu tego podatku w comiesięcznie składanej deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W związku z powyższym skoro organy podatkowe nie udowodniły, iż L.S. nabytych elektronarzędzi na podstawie 2 faktur VAT z dnia [...]2005 r. wystawionych przez spółkę "A" nie wykorzystywała w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą spółka "B" ( art. 86 ust. 1 ustawy VAT), to tym samym nie mogą one kwestionować prawa skarżącej do wystawienia not korygujących, eliminujących istniejące pomyłki co do prawidłowego określenia nabywcy, jego adresu oraz numeru NIP. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"a" oraz "c", art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/M.Jaśniewicz LF