I SA/Lu 328/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka jawna Z. Z., A. S., R. L. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od września 2000 r. do maja 2001 r. - oddala skargę Z akt wynika, że wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2003r. Spółka Jawna "[...]" Z. Z., A. S. i R. L. zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od września 2000r. do maja 2001r. – jako podatku uiszczonego nienależnie w całości. Zdaniem podatnika, fakt zgłoszenia w dniu 25 października 2000r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego wynikał z błędnej interpretacji przepisów prawa. Spółka nie była ani producentem, ani importerem oleju opałowego, a nie stwierdzono również, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego nieprawidłowo oznaczonego. Uiszczony przez nią podatek obliczony był wg stawek właściwych dla producenta oleju opałowego, którym nie była, a więc podatek ten uiszczony został nienależnie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okres w łącznej kwocie 61.516 zł uzasadnienie opierając na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w sprawie sygn. akt P7/2000 (k.- oznaczona jako 19 ). Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji, który po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.- ? brak numeracji kart). Na powyższą decyzję ostateczną spółka "[...]" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 100/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania ( k.- ? brak numeracji kart ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka od września 2000r. do maja 2001r. składała deklaracje podatkowe, w których zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w kwotach wskazanych we wniosku o zwrot nadpłaty. Wskazał, iż przez podatek nadpłacony rozumie się uiszczenie kwoty wyższej od faktycznie należnej, natomiast przez świadczenie uiszczone nienależnie rozumie się zapłatę określonej kwoty pieniężnej mimo, że podatnik nie był do tego zobowiązany. Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle powyższego zasadniczym problemem pozostaje ustalenie, czy Spółka "[...]" w okresie od września 2000r. do maja 2001r. była podatnikiem podatku akcyzowego oraz czy uiszczony przez nią w tym okresie podatek był świadczeniem nienależnym, a więc nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe nie zebrały w tym przedmiocie materiału dowodowego, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wyjaśnienia powyższych okoliczności bez znaczenia pozostaje odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/2000 oraz rozważania dotyczące niekonstytucyjności § 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Decyzją z dnia [...] listopada 2004r. ( k.- oznaczona jako 7A tom ? akt administracyjnych ) Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując wniosek strony o zwrot nadpłaty organ I instancji ustalił, iż w okresie od września 2000r. do maja 2001r. Spółka "[...]" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży oleju napędowego i opałowego. W dniu 1 września 2000r. we właściwym Urzędzie Skarbowym złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz w dniu 25 października 2000r. aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Za miesiące od września 2000r. do maja 2001r. składała deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2, w których zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy we wskazanych w tych deklaracjach kwotach. Z dołączonych do tych deklaracji załączników AKC-2/G wynika, iż jako podstawę opodatkowania Spółka wskazywała ilość sprzedanego oleju opałowego w litrach, wyliczając kwotę podatku z zastosowaniem stawek określonych dla olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe (poz.1 pkt. 5 zał Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz poz. 1 pkt. 5 zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego( Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Od września 2000r. do lutego 2001r. w deklaracjach podatnik nie wykazywał żadnych zwolnień ani potrąceń, a kwota podatku akcyzowego równała się iloczynowi sprzedanego oleju opałowego i wskazanej wyżej stawki. Od marca 2001r. do maja 2001r. przy obliczeniu podatku tak jak za poprzednie miesiące dokonywał potrąceń kwot wykazanych w poz. 8 zał AKC-2/G. W toku przeprowadzonej w marcu 2001r.kontroli skarbowej ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej oleju opałowego przy użyciu dystrybutora ( odmierzacza paliw ciekłych ), co potwierdza protokół oględzin stacji paliw z dnia 7 marca 2001r. Ustalenia zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji Spółki z dnia 24 kwietnia 2001r. wskazują, że zawartość siarki w oleju opałowym wahała się w granicach 0,18% -0,19%. Bezsporne jest zatem, że Spółka "[...]" dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji benzynowej przy użyciu dystrybutora technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw silnikowych. Stosownie do treści obowiązującego wówczas § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197) oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ) za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1 uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Spółka "[...]" sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe, w myśl powołanych przepisów prawa była podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzeń powstawał z chwilą sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek jak dla oleju napędowego ( poz. 1 pkt. 2 lit a zał Nr 1 w 2000r i poz. 1 pkt 2 lit. a zał Nr 4 w 2001r. ) W złożonych deklaracjach Spółka akcyzę obliczyła wg stawek określonych dla olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350C w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe. Nie znajduje zatem w pełni uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w okresie od września 2000r. do maja 2001r. Spółka wyliczyła zobowiązanie podatkowe wg stawek właściwych dla producenta oleju opałowego, pomniejszając podatek o podatek zapłacony przy zakupie oleju. Analizując twierdzenia Spółki zawarte we wniosku organ I instancji wskazał nadto, iż prawidłowość naliczania podatku akcyzowego przez Spółkę była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w odrębnej sprawie. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2002r. decyzje te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konkludując wskazał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego Spółka "[...]" sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe, zgodnie z treścią § 5 powołanych rozporządzeń była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwoty zadeklarowanej i wpłaconej akcyzy za okres objęty wnioskiem, choć wyliczone wg nieprawidłowych stawek w kwotach niższych niż należne, są podatkiem należnym i nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powyższej decyzji Spółka "[...]" wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 122 art. 4 i 7, art. 72§1, art. 77§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podnosiła, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 odnośnej ustawy podatkowej zakres obowiązku podatkowego może określać odnośna ustawa podatkowa. Organy podatkowe zobowiązane są zaś do działania na podstawie przepisów prawa. Podatek obliczony i zapłacony w przypadku braku obowiązku podatkowego stanowi podatek nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i bez znaczenia jest, czy został on wcześniej wkalkulowany w cenę. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły dwa różne obowiązki podatkowe. Najpierw spółka pozostając w błędzie, ze powinna płacić podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na zasadach obowiązujących producenta zgłosiła obowiązek podatkowy i płaciła podatek, a następnie organ przypisał spółce zupełnie inny obowiązek podatkowy. Tak więc przepis § 5 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P/2000 w ogóle nie dotyczy Spółki. Organ I instancji, kierując się abstrakcyjnymi przesłankami "wkalkulowania podatku w cenę" bezpodstawnie wywodzi "wymagalność" deklarowanego podatku. Ponadto w wyroku z dnia 10 lipca 2002r. ( sygn. akt I S.A./Lu 1108/01 ) Sąd odmówił zastosowania niekonstytucyjnych przepisów § 5 odnośnych rozporządzeń, a stanowiskiem tym związane są organy podatkowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2005r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. jawna Z. Z., A. S., R. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2000r w kwocie 10.350 zł, październik 2000r. w kwocie 16.910 zł, listopad 2000r. w kwocie 12.457 zł, grudzień 2000r. w kwocie 7.962 zł, styczeń 2001r. w kwocie 5.577zł, luty 2001r. w kwocie 6.281 zł, marzec 2001r. w kwocie 1.891 zł, kwiecień 2001r. – 88 zł, maj 2001 – 0 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, co do faktu, iż spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a to zgodnie z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. oraz § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 34 ust. 4 powołanej ustawy. Przepisy te przestały obowiązywać z dniem 31 października 2001r. na mocy § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 126, poz. 1388 ). Uiszczony podatek jest podatkiem należnym i uiszczony został w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący. Stanowisko Sądu wyrażone w wyroku I S.A./Lu 1108/01 nie jest wiążące w niniejszej sprawie, bowiem niniejsze postępowanie jest postępowaniem odrębnym. Na powyższą decyzję "[...]" Spółka Jawna – Z. Z., A. S. i R. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 72, art. 74 i art. 77 oraz art. 187 ordynacji podatkowej i art. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymywała stanowisko prezentowane w toku postępowania, podnosząc iż przypisano jej zupełnie inny niż deklarowany obowiązek podatkowy. Nie wykonano również wytycznych Sądu wynikających z wyroku z dnia 15 czerwca 2004r. wydanego w przedmiotowej sprawie bowiem, z naruszeniem art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, nie ustalono stanu faktycznego. Spółka nigdy nie przyznała, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zaskarżoną decyzją naruszono również art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż powołano wyrok TK z dnia 6 marca 2000r. sygn. akt P 7/2000, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów oraz o braku możliwości dochodzenia nadpłaty w wyniku tego orzeczenia. Żądanie Spółki oparte jest zaś na przepisie art. 72 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Na wstępie wskazać należy, iż postępowanie podatkowej w niniejszej sprawie wszczęte zostało w trybie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – na żądanie strony, a żądanie to strona opiera na treści art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie strony skarżącej, wpłacony przez nią, wynikający ze składanych w okresie objętym wnioskiem deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym podatek akcyzowy jest podatkiem zapłaconym nienależnie, bowiem po stronie Spółki "[...]" nie istniał obowiązek podatkowy w tym podatku. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązkiem podatkowym jest zatem abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepisy prawne z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego ( wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z 27 lutego 1934r. L.Rej 6498/29 publ. Hasfeld "Orzecznictwo podatkowe" W-wa 1937). Obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji ( por. – wyrok z dnia 6.08.1992r. III SA 709/92 niepubl.). W oparciu o zebrany bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że w okresie objętym wnioskiem strona skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała na stacji benzynowej sprzedaży detalicznej oleju opałowego przy użyciu dystrybutora ( odmierzacza paliw ciekłych ). Ustalenia te poparte są dowodami wskazanymi w decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie konkretyzuje na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Stosownie do § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) "podatnikami podatku akcyzowego są również /.../ jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 zał Nr 1 oraz poz. 14 pkt. 5 i w poz. 15 zał. Nr 3 dla celów innych niż opałowe" ( ust. 2 ). Rozporządzenie to zmienione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r, ( Dz. U. Nr 21, poz. 267) z mocą obowiązującą od dnia 13.04.2000r. Zgodnie z § 5 ust. 1 a tego rozporządzenia, za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Podobne uregulowanie zawierał § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Przepis § 5 powołanego rozporządzenia obowiązywał do dnia 31.10.2001r., a więc w okresie objętym wnioskiem. Stan faktyczny wypełniający powołaną normę prawną ustalony został w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji twierdzenie Spółki, iż nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym pozbawione jest podstaw. Zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 72 i 77 Ordynacji podatkowej jest więc chybiony. Nie było zaś w sprawie sporne, iż skarżąca nie była producentem ani importerem oleju opałowego i z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, ani też podatek nie był z tego tytułu uiszczany, na co wskazuje treść deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym składanych przez Spółkę, szczegółowo analizowanych w decyzji organu podatkowego. Bez znaczenia zaś dla istnienia tego obowiązku pozostaje przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, skoro – jak wyżej wskazano - jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną niezależną od woli podmiotu podlegającego temu obowiązkowi. Przepisy § 5 nie były przedmiotem oceny, co do ich zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny. Oczywistym jest zatem, iż wniosek strony w przedmiocie zwrotu nadpłaty nie mógł być i nie był oparty o treść art. 74 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie odwołuje się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył fragment uzasadnienia orzeczenia TK w sprawie P7/2000, jednak nie wywiódł z tego wprost żadnych skutków prawnych dla strony. Jest to oczywiste o tyle, że jak podnosi skarżąca, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/2000 dotyczy innych, niż mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przepisów prawa. Jednocześnie jednak organ podatkowy wyraźnie stwierdził ( str. 5 uzasadnienia ), iż powołane przepisy prawa materialnego będące podstawą rozstrzygnięcia nie były przedmiotem oceny przez powołany do tego Organ ( TK ), a zatem organy podatkowe miały obowiązek ich stosowania, a to zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko nie budzi wątpliwości w świetle powołanego art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Konstytucji RP. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie skargi, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe powołały się na konkretne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – wyrok z dnia 6 marca 2000 r. sygn. akt P 7/2000 i z niego wywiodły niekorzystne dla strony skutki prawne, bowiem przeczy temu przebieg postępowania w sprawie oraz motywy rozstrzygnięcia organów podatkowych. Rację ma organ odwoławczy, iż rozpoznawana sprawa jest odrębną sprawą administracyjną od sprawy o wymiar podatku i nie ma podstaw do przyjęcia tezy, by w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w związku z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 10 lipca 2002r. w sprawie I SA/Lu 1108/01. Wyrażony przez Sąd pogląd prawny wiąże bowiem tylko w tej ( danej ) sprawie. Wynik kontroli z dnia 20 listopada 2002r. wydany został na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 1999 Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), a więc stanowi jedynie środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe i Sąd związane były poglądem prawnym i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 15 czerwca 2004r. sygn. akt III SA/Lu 100/04, a to zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowanie podatkowe w tym zakresie prowadzone było zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym powołanych w skardze, na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji.