I SA/Sz 606/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu , 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. W. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z roku 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej A. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że A. W. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż gruntów budowlanych - niezabudowanych działek, dla których wydane zostały warunki zabudowy. W dniu [...] r. złożył on w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w tymże Urzędzie wykazał : - za kwiecień 2004 r. - na kwotę [...] zł wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %, oraz na kwotę [...] zł podatek należny od tej sprzedaży i podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, - za czerwiec 2004 r. - na kwotę [...] zł wartość dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanej stawką 22 % oraz na kwotę [...] zł podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Wykazana w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2004 r. kwota podatku należnego w wysokości [...] zł wynikała z zawartej w dniu [...] r. warunkowej umowy sprzedaży zabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w obrębie B., gmina G. (akt notarialny Repertorium A nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej w G.). Z jej treści wynikało, iż cena działki ustalona została na kwotę [...] zł, z czego [...] zł zostało zapłacone w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, pozostała zaś kwota [...] zł miała być zapłacona w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo własności. Ta ostatnia zawarta została w dniu [...] r. (akt notarialny Repertorium A nr [...] sporządzony w Kancelarii Notarialnej w G.) i w jej wyniku j zapłacona została pozostała część ceny, tj. kwota [...] zł, z której podatek należny w wysokości [...] zł został wykazany w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że jakkolwiek częściowa zapłata wynikająca z warunkowej umowy sprzedaży działki nr [...] nastąpiła w kwietniu 2004 r., to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.04.1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) faktyczna sprzedaż nastąpiła dopiero w czerwcu 2004 r., tj. w dniu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości. W tym też miesiącu powstał, jego zdaniem, obowiązek podatkowy z tytułu zawartej umowy sprzedaży. W związku z tym stwierdzeniem organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r., Nr [...], którą stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. z tytułu zawartej warunkowej umowy sprzedaży działki nr [...], a następnie decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił A. W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. Od tej ostatniej decyzji A. W. złożył odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego odwołania A. W. podał, iż stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe, gdyż sprzedaż działek stanowiących majątek własny, dokonywana przez osobę fizyczną nie będącą dla celów tej transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest opodatkowana danym podatkiem. Przedstawił również stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż w [...] r. małżonkowie M. i A. W. zakupili w miejscowości B. nieruchomość rolną - działkę nr [...] - z przeznaczeniem gruntu pod działalność rolniczą, którą przed zakupem dzierżawili od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa. Z uwagi na to, iż nie uzyskali uprawnień niezbędnych do prowadzenia działalności rolniczej, postanowili na zakupionym gruncie wybudować jednorodzinny dom mieszkalny. W dniu [...] r. otrzymali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem, przyłączem wody, przydomową biologiczną oczyszczalnią ścieków oraz zbiornikiem gazu płynnego o pojemności [...] litrów. Pozostały część zakupionego gruntu postanowili podzielić na działki, które mogliby darować dzieciom lub przeznaczyć do sprzedaży, a uzyskane z tej sprzedaży środki przeznaczyć na wybudowanie budynku na własne potrzeby mieszkaniowe. W odwołaniu podatnik stwierdził też, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbycie przedmiotowych działek nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, lecz dotyczy sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek własny. Ponadto sprzedawane działki nie służyły do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a choć przedmiotem sprzedaży było kilka działek, to czynność sprzedaży wykonywana jest w sposób sporadyczny. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonania czynności sprzedaży gruntu w postaci działek budowlanych, stanowiącego majątek osobisty. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził na wstępie, iż przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest kwestia prawidłowego określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu położonej w B. sprzedaży działki nr [...] o powierzchni [...] ha. Następnie organ ten wskazał na regulację art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazującą na to, iż przez towary rozumie się nie tylko rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także grunty, jak również na uregulowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według którego opodatkowaniu omawianym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał też dalej, iż stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2 art. 15). Powyższe przepisy wskazują na to, iż podstawową grupą podatników podatku od towarów i usług są podmioty, które w sposób profesjonalny zajmują się obrotem gospodarczym, realizując go w sposób zorganizowany i ciągły. Jednakże ustawodawca krąg podmiotów objętych zasięgiem ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzył, według organu odwoławczego, na jednostki, które dokonują określonych czynności sporadycznie, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Tym samym czynności, co do których sprzedającemu przypisać można zamiar ich dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślono następnie, iż z cytowanego wcześniej przepisu art. 15 ustawy podatkowej wynika, że działalność gospodarcza winna cechować się wprawdzie powtarzalnością wykonywanych czynności, ale działalnością taką jest też jednorazowo wykonana czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar podatnika wykonywania jej w sposób częstotliwy. Skoro w ustawie tej brak jest definicji pojęcia "częstotliwy", to w sytuacji takiej posiłkować się należy znaczeniem tego słowa przydawanym mu w języku polskim, gdzie - zgodnie z Popularnym Słownikiem Języka Polskiego (rok wydania 2000, ISBN 83-7156-385-X) - pojęcie "częstotliwy" znaczy to samo, co "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, że kwestia opodatkowania dokonanej przez A. W. sprzedaży działek gruntu była przedmiotem informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, jaka udzielona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w którym uznano, przyjmując stan faktyczny opisany w jego wniosku z dnia [...] r., iż w momencie sprzedaży pierwszej działki A. W. zobowiązany był - z uwagi na wykonywanie tych czynności z zamiarem ich powtarzania - powyższą sprzedaż gruntu opodatkować podatkiem od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, według którego moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym musi być określany zgodnie z normami prawa rzeczowego, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży gruntu, stwierdzając, iż skutek w tym zakresie rodzi dopiero umowa o przeniesieniu własności, a więc umowa o charakterze rozporządzającym, a nie sama umowa zobowiązująca oraz uznając w konsekwencji, iż zgodne z prawem jest stanowisko organu pierwszej instancji co od tego, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży działki nr [...] powstał dopiero w [...] r., co zasadnym czyniło wydanie przez ten organ decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku w rozliczeniu za kwiecień 2004 r. oraz decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w rozliczeniu za czerwiec 2004. Nie podzielając argumentów odwołania organ odwoławczy odniósł się też w uzasadnieniu swej decyzji do kwestii opodatkowania dokonanych przezeń czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, iż fakt pobrania przy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych nie zmienił statusu A. W. jako podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu dokonanych transakcji. Uznając również za nietrafne zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do stanowienia przepisów prawnych. Takie uprawnienie jest przewidziane wyłącznie dla organów władzy ustawodawczej, których nadrzędnym celem działania winno być stanowienie jasnych, przejrzystych i zrozumiałych przepisów, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Powyższe wynika z zasady praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił on ponadto, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Gwarancyjny charakter tych przepisów wynika stąd, że świadczenie podatkowe powinno odpowiadać przyjętej powszechnie definicji podatku, a podatki te nakładać może wyłącznie ustawa. Działanie organu podatkowego winno więc odbywać się na podstawie przepisów prawa, co oznacza wymierzanie podatków w oparciu o obowiązki nałożone przez ustawę. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności nie mogą być też brane pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, komentarze zamieszczane w wydawnictwach zajmujących się problematyką podatkową, a dotyczące sprzedaży działek gruntu, przeznaczonych pod zabudowę. W kwestii stanowiska Ministerstwa Finansów, na które powoływał się wnoszący odwołanie nie wskazując jednak jego źródła, odmiennego jego zdaniem od przedstawionego w zaskarżonej odwołaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Ministerstwo Finansów prezentuje pogląd, wyrażony m. in. w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 15.03.2006 r. będącym odpowiedzią na interpelację nr-1114, iż dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy dokonując sprzedaży osoba ta działa w okolicznościach, które pozwalają traktować te czynności jako działalność gospodarczą. Sprzedaż działki lub działek budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę (nabytych w drodze czynności cywilnoprawnej bądź przekształconych z nieruchomości gruntowych nabytych w drodze darowizny), dokonywana przez ich właściciela może być traktowana jako działalność gospodarcza. Podejmowane bowiem przez właściciela czynności, jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Natomiast zamiar kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom A. W., spełnione zostały niewątpliwie zarówno przesłanki przedmiotowe jak i podmiotowe dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług i że wykonując jako podatnik czynności podlegające opodatkowaniu miał on obowiązek złożyć deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług V AT - 7 za czerwiec i sierpień 2004 r. i wpłacić na rachunek bankowy urzędu skarbowego należny podatek, spełniając tym samym obowiązek wynikający z art. 99 oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A. W. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi odwołano się do zarzutów zawartych we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również do argumentów przytoczonych w interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r., wskazując, iż dotyczy ona sytuacji identycznej do występującej w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Podkreśla on, że będący przedmiotem sprzedaży grunt został wcześniej nabyty nie w celu jego sprzedaży i że nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, iż okolicznością decydującą o uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych jest zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stanowiąc w art. 1, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawarła w art. 2 pkt 6 definicję "towaru", przyjmując, iż przez towary rozumie się nie tylko rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także grunty. W myśl art. 5 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu tymże podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (a więc także gruntów), przy czym przez dostawę towarów rozumie ona przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), a także inne czynności enumeratywnie wyliczone. Jak to wynika z mającego ogólny charakter przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna osoba, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a więc nie skonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 tejże Ordynacji). Odpłatna dostawa towaru (także gruntu) jest zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku. Obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług określone zostało w przepisach jej art. 15. I tak, stosownie do tego przepisu, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu tej ustawy działalnością gospodarczą jest "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (ust. 2 art. 15). Wynika zatem z przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, że podatnikiem podatku od towarów i usług mogą być wskazane tamże podmioty jedynie wówczas, gdy opodatkowanych czynności, np. odpłatnej dostawy towaru, dokonują oni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest zatem oczywistym, że ustalenie tego, iż podlegająca opodatkowaniu czynność (odpłatna dostawa towaru) rodzi obowiązek podatkowy po stronie podmiotu jej dokonującego, wymaga uprzedniego ustalenia, że czynność ta dokonana została w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, a więc działalności, o jakiej stanowi przepis art. 15 ust. 2. Wykładnia językowa tego ostatniego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy podatkowego działalnością gospodarczą jest wyłącznie: a/ działalność producentów, handlowców i usługodawców, do których to podmiotów zaliczeni zostali również rolnicy i podmioty pozyskujące zasoby naturalne, oraz b/ działalność osób wykonujących wolne zawody, - przy czym działalnością gospodarczą tychże podmiotów (a/ i b/) jest również jednorazowe wykonanie przez nich opodatkowanej czynności (np. odpłatnej dostawy towaru, odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju) w takich okolicznościach, które wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 534 ze zm.) wskazuje zatem na to, iż samo dokonanie przez osobę fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaży towaru w postaci gruntu), niezależnie od ich częstotliwości, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej. Dla uznania, że czynności te dokonane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług, a więc przez podmiot na mocy ustawy podatkowej podlegający obowiązkowi podatkowemu w tymże podatku, koniecznym jest ustalenie, że czynności te zostały wykonane w ramach prowadzonej przezeń działalności producenta, handlowca lub usługodawcy (w tym: pozyskującego zasobny naturalne i rolnika) albo działalności osoby wykonującej wolny zawód. W przypadku czynności odpłatnej dostawy towaru, a więc takiej, której opodatkowanie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, działalnością gospodarczą, w ramach której może ona zostać dokonana, jest w istocie jedynie działalność producenta lub handlowca. Kwalifikując tego rodzaju działalność jako działalność gospodarczą, której wykonywanie statuuje podatnika podatku od towarów i usług, ustawodawca podatkowy nie uznał za potrzebne definiować pojęć "producenta" i "handlowca", odsyłając tym samym do językowego znaczenia tych słów. W języku polskim pod pojęciem "producenta" rozumie się powszechnie tego, kto coś produkuje, wytwórcę określonych dóbr, prowadzącego produkcję, a więc zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr (por.: Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 - t. II, str. 886), natomiast pod pojęciem "handlowca" rozumie się tego, kto jest kupcem, specjalistą w dziedzinie handlu, a więc w dziedzinie zorganizowanej wymiany dóbr - obrotu towarowego polegającego na kupnie i sprzedaży (por.: jw. - t. I, str. 678-679). Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstaw faktycznych do przyjęcia, iż po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem sprzedaży działki (działek) gruntu przeznaczonej pod zabudowę, organy podatkowe upatrują w tym, że ze względu na zamiar dalszej sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału zakupionego w przeszłości gruntu sprzedaż tę uznać należy za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, w ocenie organów podatkowych dokonanie przez skarżącego podziału gruntu na działki budowlane w celu ich sukcesywnej sprzedaży świadczy samo w sobie o działalności gospodarczej, której prowadzenie nakazuje uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a dokonaną przez niego sprzedaż za dostawę towaru rodzącą obowiązek podatkowy w tymże podatku. Zapatrywanie takie uznać należy za nieuprawnione w świetle przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. Jakkolwiek poza sporem pozostaje, że grunt, który stanowił przedmiot spornej sprzedaży, został przez skarżącego w przeszłości nabyty w drodze kupna i że następnie, po jakimś czasie, został on podzielony na określonej wielkości działki budowlane, stanowiąc w części przedmiot sukcesywnej sprzedaży, to jednakże warunkiem uznania, iż czynności jego sprzedaży dokonane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług, koniecznym jest ustalenie, iż działalność skarżącego była działalnością handlowca (ze względu na charakter towaru nie sposób oczywiście mówić o działalności producenta), tzn. że prowadził on działalność polegającą na obrocie towarami (gruntami), a to wymaga co najmniej ustalenia, że kupując określony grunt czynił to nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, czy potrzeb swej rodziny, lecz zakupu gruntu dokonał z zamiarem jego dalszej sprzedaży, tylko bowiem w takiej sytuacji możliwym jest przyjęcie, że jest on "handlowcem" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to podatnikiem tego podatku. Za nieuprawnioną natomiast uznać należy tezę, iż sam fakt dokonywania sprzedaży podzielonej na działki nieruchomości gruntowej stanowi - ze względu na oczywistą powtarzalność transakcji - o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, kiedy i w jaki sposób (kupno, darowizna, dziedziczenie itp.) nieruchomość gruntowa została przezeń nabyta. Warto w tym miejscu zauważyć, iż przyjęta przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy, kto dokonuje sprzedaży składników swego majątku osobistego w sposób częstotliwy, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jak wynika bowiem z tego przepisu, "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1), natomiast działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (ust. 2). Dyrektywa ta pozwala wprawdzie Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera określone transakcje, zastrzega jednakże, iż transakcje takie muszą być związane z działalnością gospodarczą (ust. 3 art. 4). Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została zarówno z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności braku wyjaśnienia okoliczności mogących ewentualnie prowadzić do ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą handlowca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także z naruszeniem prawa materialnego wskutek wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usługi oraz jego niewłaściwego zastosowania, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.