III SA/Gl 812/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Firmy A s. c. – J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Firmy A s.c. J. B., B. B. w T., decyzją nr [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...]z dnia [...]r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]2004 r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż przeciwko właścicielom Firmy A spółki cywilnej, wszczęto postępowanie karne o czyn z art. 56 Kodeksu Karnego Skarbowego w przedmiocie uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez wprowadzenie do dokumentacji finansowo-księgowej faktur VAT, poświadczających nieprawdę. Wskazał też, że z akt sprawy karnej o sygn. akt [...]prowadzonej przeciwko K. K. — byłemu pracownikowi Stacji Paliw numer [...] Firmy B S.A. w R., wynika, iż wykorzystując luki w działaniu systemu komputerowego stacji oraz bazując na oryginalnych drukach i pieczęciach stacji, wystawiał faktury poświadczające transakcje zakupu paliwa, które nie miały miejsca. Faktury te nie zostały ujęte w księgach koncernu Firmy B S.A. K. K. przyznał się do zarzucanych czynów i złożył wyjaśnienia obciążające nabywców faktur, wśród których znajdowali się wspólnicy skarżącej Spółki. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. skarżąca, uwzględniła podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez Firmę B S.A. Stacja Paliw Nr [...] w R.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Firmy B S.A. o potwierdzenie transakcji zakupów paliw w[...]2004 r. przez Firmę A. W odpowiedzi przesłano kserokopie kopii faktur VAT o numerach odpowiadających numerom faktur zamieszczonych w ewidencji zakupów VAT Firmy A Spółki Cywilnej za miesiąc [...]2004 r. W wyniku zestawienia tych danych stwierdzono, iż porównywane faktury VAT różnią się datą wystawienia, rodzajem i ilością sprzedawanego paliwa oraz wartościami. Stwierdzono też, że kopie faktur wystawione są na inne podmioty gospodarcze. Słuchany w charakterze strony J. B. zeznał, iż paliwo kupowane przez Firmę A s.c. na Stacji Paliw nr [...] w R., w ilościach wymienionych na kwestionowanych fakturach, tankowane było do pojemników metalowych i plastikowych i przewożone samochodem dostawczym lub osobowym, a w fakturach wskazano numery rejestracyjne samochodów stanowiących własność Spółki. J. B. oświadczył, że osobiście jeździł po paliwo, które następnie było tankowane do pojazdów znajdujących się w zakładzie w N.. Stwierdził też, że K. K. znał z widzenia jako pracownika stacji paliw. Nie potrafił wyjaśnić różnic pomiędzy fakturami wystawianymi dla Firmy A s.c. przez Stację Paliw nr [...] a fakturami VAT o tych samych numerach, których kopie znajdują się w posiadaniu sprzedawcy — Firmy B S.A. i są wystawione na inne podmioty. Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w R., jako świadek, K. K. zeznał, iż w okresie od [...] 1999 r. do 2004 r., jako pracownik Stacji Paliw nr [...] w R., tworzył faktury VAT nie dokumentujące faktycznie dokonywanej sprzedaży paliw, które następnie przekazywał zainteresowanym tym procederem odbiorcom. Wśród nich znajdowali się także wspólnicy Firmy A s.c. Oświadczył też, że jego znajomość z J. i B. B. rozpoczęła się przy okazji zakupu opału do [...]w [...] w N., wtedy ustalili możliwość uzyskania faktur na zakup paliwa w Firmie B, nie dokumentujących faktycznego ich zakupu przez Spółkę. K. K. zeznał także, iż osobiście sporządził i podpisał [...] sztuk faktur VAT dla potrzeb Firmy A s.c., a ilości paliwa, które zostały wykazane na tych fakturach, nie były faktycznie tankowane przez wspólników Firmy A s.c., ani przez pracowników Spółki. Jako zapłatę za przekazywane faktury świadek, otrzymywał [...],[...]oraz pieniądze, których kwoty nie był w stanie dokładnie określić. Wzajemne rozliczenia pomiędzy świadkiem a wspólnikami Firmy A s.c. odbywały się zarówno w [...] w N. przy ul. [...], jak i w siedzibie Spółki — w T. ul. [...]. Świadek nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wzajemnych rozliczeń ze wspólnikami Firmy A s.c., gdyż wszystkie ustalenia odbywały się ustnie. Następnie organ podatkowy wskazał, że złożone zeznania przez K. K. w Urzędzie Skarbowym w R. pokrywają się z zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego w Komendzie Powiatowej Policji w R.. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do Firmy B S.A. z prośbą o udzielenie informacji, czy za okres od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. przeprowadzono na Stacji Paliw nr [...] w R. czynności kontrolne w zakresie ustalenia zgodności ilości sprzedanego paliwa wg wydanych faktur VAT, paragonów z faktycznie wydaną ilością paliwa ze zbiorników oraz czy w wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono niezgodności. W odpowiedzi Firma B S.A. poinformowała, iż w wyniku kontroli bieżących nie stwierdzono nieprawidłowości w tym okresie, zaś stacje paliw Firmy B podlegają ciągłej kontroli poprzez: codzienne porównanie danych zawartych w raportach otrzymywanych ze stacji paliw z danymi wczytanymi do systemu, kontrolę wielkości sprzedaży wynikającej ze wskazań liczników ze sprzedażą wykazaną w wydrukach kasy fiskalnej, faktur bezgotówkowych, sprzedaży o przedłużonym terminie płatności, sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi itp. Ponadto raz w miesiącu uzgadniane są stany zapasów magazynowych, a co dwa miesiące koordynator stacji paliw sprawdza ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach, kontroluje liczniki i porównuje z dokumentacją. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalono, iż w [...]2004 r. Firma A s.c. nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez inne podmioty: Firmę C S.A., Firmę D S.A., Firmę E Sp. z o.o., czego skarżąca Spółka nie kwestionowała. W oparciu o te ustalenia w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...], którą określił w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 z 2004 r. poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka swoim działaniem naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, ewentualnie — o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zarzucił przy tym naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, że nie istniały przesłanki do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę S.A. Stację Paliw nr [...]w R.. Następnie w dniu [...]2005 r. pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego. Załączył też opinię rzeczoznawcy H. D. oraz wykaz zużycia paliwa przez firmę A w 2004 r., argumentując, iż organ podatkowy poprzez przyjęcie, że czynności pomiędzy Stacją Paliw a Firmą A s.c. nie zaistniały, nie wskazał z jakiego źródła odwołujący nabyli paliwo konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego i podzielił jego argumentację w sprawie. Wskazał też, iż w dniu [...]r. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, które zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na brak zastosowania art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do braku zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w R. przeciwko wspólnikom skarżącej Spółki pod sygn. akt [...], co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że podstawy do wydania przez organy podatkowe obu instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2004 r. nie mógł stanowić § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., gdyż przepis ten jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony, niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), który uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją, a przede wszystkim z tego powodu, że okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie mogą być uregulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa. Wskazał też, iż ustalenia dotyczące ewentualnej winy wspólników Firmy A S.C. mają charakter szczególny, ponieważ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odpowiedzialność nabywcy towaru lub usług, za nierzetelność sprzedawcy, w kwestii uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie ma charakteru absolutnego. Zdaniem skarżącego jeżeli konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług faktycznie została wykonana, to brak jest podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia. Następnie pełnomocnik powołał się na pismo Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 czerwca 2004 r., z którego wynika, że brak kopii faktury nie jest sam w sobie podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bez przeprowadzenia postępowania mającego za zadanie udowodnienie faktu nie przeprowadzenia transakcji. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że spełnione zostały przesłanki do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest oczywiste, że wynik postępowania karnego powinien rzutować na ustalenia w niniejszej sprawie. Uzasadniając ten pogląd powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r. o zwrocie sprawy karnej prowadzonej przeciwko J. B. i B. B. do Prokuratury Rejonowej w R. celem uzupełnienia istotnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Zaakcentował, że skarżący faktycznie nabyli paliwo na Stacji Paliw, gdzie pracował K. K. i zużyli go do pojazdów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie w ocenach technicznych sporządzonych przez rzeczoznawcę oraz w wyliczeniu zużycia paliwa sporządzonego przez wspólników Spółki. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika, należy odpowiedzieć na pytanie — z jakiego źródła skarżący nabyli paliwo konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Na pytanie to, organy podatkowe nie znalazły odpowiedzi, co powoduje, iż nie wykazały, że czynności polegające na zakupie przez Firmy A s.c. oleju napędowego faktycznie nie zostały wykonane. Pełnomocnik zaznaczył też, że nawet gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, albo została zwolniona od tego podatku, a kwota wykazana na fakturze została zapłacona, to brak jest podstaw do zakwestionowania prawa nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze. Nadto pełnomocnik wskazał, że skarżący dokonując zakupu paliwa na stacji paliw należącej do Firmy B - powszechnie znanego [...], działali w przeświadczeniu, że transakcje są ewidencjonowane w sposób prawidłowy. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że sposób działania organów obu instancji w rażący sposób naruszył zasady postępowania, w tym zasady dotyczące postępowania dowodowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, jak również przyjęcie za podstawę wydania tych decyzji wyłącznie dowodów niekorzystnych dla Firmy A s.c., przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania, co dotyczy w szczególności ocen technicznych sporządzonych przez rzeczoznawcę oraz wykazów zużycia paliwa sporządzonych przez wspólników Firmy A s.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za niezrozumiałe uznał wywody pełnomocnika strony związane z pismem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2004 r. nr [...]. Wskazał, iż pismo to ma związek z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, iż w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, analogicznie, za niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, uznać należy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, gdyż brak jest podstaw prawnych do stosowania tego wyroku w odniesieniu do innych przepisów, które nie były przedmiotem podjętego orzeczenia. Wskazał przy tym, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wydały decyzje w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, podkreślił, iż w postanowieniu z dnia [...]r. utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w powyższej kwestii oraz szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaakcentował też, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Stacja Paliw nr [...]w R. sprzedawała paliwo, które nie miało odzwierciedlenia w dokumentach zakupu Firmy B S.A., gdyż nie znalazło to potwierdzenia w zebranej dokumentacji, z której wyraźnie wynika, iż nieprawidłowości polegające na fikcyjnych zakupach powstały po stronie Firmy A s.c. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż odmienna ocena zebranych materiałów dowodowych, nie stanowi o naruszeniu przepisów procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zaakcentowały też, że oceny techniczne, sporządzone przez rzeczoznawcę oraz wykaz zużycia paliwa przez Firmę A s.c. stanowią jedynie źródło informacji na temat ilości zużytego paliwa przez pojazdy wykorzystywane przez Spółkę. Nie oznacza to przy tym, iż dowody te zostały w sprawie pominięte. Nie sposób jednak z nich wywieść, że skoro podatnik nie posiada innych dokumentów zakupu na paliwa, to pochodzi ono z Firmy B S.A. Stacja Paliw nr [...]w R.. W piśmie procesowym z dnia [...]2006 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]r. sygn. akt [...]umorzono postępowanie karne wobec wspólników skarżącej Spółki. Zaakcentował, że nastąpiło przedawnienie zarzucanych czynów, dlatego wobec J. i B. B. Sąd nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność ich uczestnictwa w procederze wystawiania faktur przez K. K.. Podniósł też, iż z treści uzasadnienia postanowienia nie wynika, jakikolwiek udział skarżących we wspomnianym procederze, a to potwierdza stanowisko skarżących, że zakup paliwa na stacji prowadzonej przez K. K. został faktycznie przez nich zrealizowany. Z kolei Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia [...]r. sygn. Akt [...]uchylił postanowienie Sądu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że skoro nie ustalono, czy wystawiano faktury fikcyjne, czy nierzetelne, to brak było podstaw do ustalenia, czy doszło do popełnienia czynu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W tym stanie rzeczy wobec niezakończenia postępowania karnego brak jest przesłanek do twierdzenia, że zakup paliwa wynikający ze spornych faktur nie został faktycznie zrealizowany. Wskazując na zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przywołał wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2597/07. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zaakcentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt 818/06 odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych w[...]2004 r. przez K. K. pracownika Stacji Paliw nr [...] w R. dotyczących zakupu oleju napędowego. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Skarżąca Spółka obniżała podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę B S.A., Stacja Paliw Nr [...] w R.. Wynika to z zeznań złożonych przez K. K. w dniu [...]2004 r. w siedzibie Komendy Powiatowej Policji w R. oraz z zeznań złożonych w dniu [...]2005 r. w charakterze świadka w toku przesłuchania prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R.. Świadek zeznał, iż w okresie od [...] 1999 r. do 2004 r. jako pracownik Stacji Paliw nr [...] w R., tworzył faktury VAT nie dokumentujące faktycznie dokonywanej sprzedaży paliw, które następnie przekazywał zainteresowanym tym procederem odbiorcom. Wśród odbiorców faktur znajdowali się także wspólnicy Firmy A s.c. Potwierdził także, iż żadna z faktur (w tym za miesiąc [...] 2004 r.), którą wystawił na rzecz strony postępowania nie dokumentowała faktycznie dokonanej sprzedaży. Ponadto na podstawie porównania zakwestionowanych faktur, którymi dysponowała skarżąca stwierdzono, iż nie odpowiadały one w swej treści kopiom faktur będących w posiadaniu Firmy B S.A. Faktury posiadały te same numery, jednak różniły się datą wystawienia, rodzajem i ilością sprzedanego paliwa, wartościami, a także oznaczeniem nabywcy albowiem wystawione zostały na inne podmioty gospodarcze. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . W rozpoznawanej sprawie sprzedawca towaru K. K. oświadczył, że umowa nie została zrealizowana, a jego zeznania zostały potwierdzone przez Firmę B S.A. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na niekonstytucyjnym, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. W tym miejscu należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że: - w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – jest niekonstytucyjny. Orzeczenie to nie powoduje, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, że inne przepisy rozporządzenia wykonawczego są niekonstytucyjne. Nie zrozumiałe są także wywody skargi dotyczące pisma Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 czerwca 2004 r., albowiem pismo to dotyczy sytuacji, gdy podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego jest brak kopii faktury, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność niedokonania transakcji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych czynności na podstawie prowadzonego postępowania dowodowego. Nie doszło również w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zawieszenie postępowanie administracyjnego było przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnej sprawie sądowej. W tym miejscu należy wskazać, że postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 818/06, Sąd odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające zawieszenia postępowania. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, powoływania się pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...]2006 r. na postanowienie z [...]r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w R. o umorzeniu postępowania przeciwko B. B. i J. B. z uwagi na upływ okresu przedawnienia oraz postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia [...]r. sygn. akt [...]uchylające postanowienie pierwszoinstancyjne, z uwagi brak podstaw do ustalenia, czy doszło do popełnienia czynu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wnioski jakie wywodzi z tych orzeczeń pełnomocnik strony skarżącej, o braku dowodów wskazujących na udział wspólników skarżącej Spółki w procederze fikcyjnych zakupów paliwa, wynikających z zakwestionowanych faktur, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogą samodzielnie poczynić ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie (System Informacji Prawnej LEX n. 160987), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że: "Postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się, zawieszając kontrolę skarbową, stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli, a nie do jej zawieszenia". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03 (POP 2005/4/86), który wskazał, że ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe ( por. wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147).. Sąd podzielił również poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Niezrozumiałe jest też powoływanie się pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym na wyrok NSA z 23 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2597/01, odnoszący się do braku kopii faktur u wystawcy, gdyż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zapadło w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Bezpodstawne są też wywody, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez nie wyjaśnienie, gdzie skarżący kupowali paliwo konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie wyjaśnienie nieprawidłowości w dokumentacji księgowej Firmy B S.A. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że skoro podatnik nie posiada innych dokumentów zakupu na paliwa, to nie świadczy to o tym, iż pochodzi ono z Firmy B S.A. Stacja Paliw nr [...] w R.. Organy podatkowe prawidłowo też uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Stacja Paliw nr[...]w R. sprzedawała paliwo, które nie miało odzwierciedlenia w dokumentach zakupu Firmy B S.A., wskazując, że nie znalazło to potwierdzenia w zebranej dokumentacji. Z kolei należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z zebranych materiałów w sprawie wynika, iż nieprawidłowości polegające na fikcyjnych zakupach powstały po stronie Firmy A s.c. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.