I SA/Gl 1006/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku W dniu [...]r. K. F. złożył w [...]Urzędzie Skarbowym w B. deklarację o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji, udziałów w spółkach oraz obligacji lub innych papierów wartościowych za [...]1999 r. (PIT-19), w której wykazał: przychód ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., dochód w kwocie [...]zł. oraz należną zaliczkę w kwocie [...]zł. Również w dniu [...]r. K. F. złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-30), w której wykazał: dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł., dochody ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł. oraz odliczenia. Z korekty zeznania wynikał należny podatek w kwocie [...]zł oraz kwota do zapłaty – [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...]r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie m.in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Oba wymienione postanowienia strona otrzymała w dniu [...]r. (zostały one wyszczególnione na tym samym pocztowym potwierdzeniu odbioru). Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł., tj. w kwocie większej o [...]zł. od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30). Od powyższej decyzji K. F. odwołał się, a niezależnie od tego wniósł skargę na pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B.. W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 52 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie zasad postępowania, wyrażonych przepisami art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania m.in. podkreślił, że korekta dochodu za 1999 r. obejmowała jedynie przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych, a ponieważ nabył on również akcje na rynku wtórnym, to dochód z tytułu ich sprzedaży do 31 grudnia 2000 r. był zwolniony z podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody ze źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślono, że w świetle art. 17 ust. 1 i 6 ww. ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zwrócono też uwagę, że art. 52 pkt 1 lit. a ustawy stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ odwoławczy przybliżył okoliczności stanu faktycznego. Ustalono zatem, że K. F. uzyskał w dniu [...]r. przychody w kwocie [...]zł. ze sprzedaży akcji "A" S.A. w W., nabytych na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników "A" S.A. w W.. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzeń podatnika, iż z wymienionej kwoty [...]zł. tylko kwota [...]zł. została osiągnięta ze sprzedaży akcji pracowniczych (kwotę taką wykazał w deklaracji PIT-13, jako przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych, oraz koszt uzyskania tego przychodu w kwocie [...]zł.), natomiast pozostała część – ze sprzedaży akcji nabytych na rynku wtórnym. Podkreślono, że w toku postępowania podatnik przedstawił częściowy wyciąg historii konta gotówkowego w okresie od [...]r. do [...]r. i oświadczył, że w tym wyciągu wykazano [...] akcji "niepracowniczych" "A" S.A. w W. nabytych przez niego w 1998 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych. Organ podatkowy, oceniając treść przedstawionego wyciągu z konta gotówkowego uznał, że nie można stwierdzić jakich spółek akcje K. F. nabył w 1998 r., ani w jaki sposób. W tej sytuacji zwrócono się do podatnika pismem z dnia [...]r. o dostarczenie dokumentu, z którego wynikałoby jednoznacznie, że wykazane w przedstawionym wyciągu łącznie [...]akcji były akcjami "A" S.A. w W. i w jaki sposób zostały nabyte, czy na giełdzie papierów wartościowych, czy może na tzw. "giełdzie pracowniczej" lub na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie pouczono podatnika, że w razie nie nadesłania w zakreślonym terminie żadnych wyjaśnień i dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej "będzie zmuszony stwierdzić", że kwota [...]zł., podana w załączniku do pisma Domu Maklerskiego "A" S.A. w W. z dnia [...]r., zgodnie z treścią tego pisma, została osiągnięta ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. Podkreślono, że pomimo upływu w dniu [...]r. wyznaczonego do przedstawienia dokumentów terminu, K. F. nie złożył żadnych dokumentów ani wyjaśnień. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. F. osiągnął w 1999 r. [...]zł, przychodu ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników "A" S.A. w W.. Odwołując się ponownie do treści art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż akcje "A" S.A. były dopuszczone do publicznego obrotu oraz, że ich nabycie nie nastąpiło na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a zatem podstawową kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, czy nabycie akcji na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych nastąpiło w ramach oferty publicznej. Stwierdzono, że w [...]r. "A" był jednoosobową Spółką Skarbu Państwa uznaną przez Radę Ministrów za Spółkę o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Stosownie do art.2a ust.1 i 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm.) jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów. W dniu [...]r. Rada Ministrów uchwałą Nr [...], podjętą na podstawie cytowanej wyżej ustawy, wyraziła zgodę na prywatyzację [...] i zezwoliła na szczególny tryb zbycia akcji "A" w W. powołując art.45b ustawy nakazującej zastosowanie przepisu art.23 tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego szczególny tryb zbywania akcji, ustalony przez Radę Ministrów na podstawie art.23 ust.2 cytowanej ustawy nie był ani trybem publicznym ani trybem prywatnym, skoro mówił o innym, niż określonym w art.23 ust.1 tejże ustawy – trybie zbywania akcji. Mając na uwadze treść art.1 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz.233 ze zm.) organ uznał, że nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz podkreślił, że ustawodawca pozbawił charakteru publicznego ofertę nabycia akcji przez takich pracowników. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że akcje "A" nabyte przez podatnika w procesie jego prywatyzacji nie spełniały przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwolnienia tych akcji od podatku dochodowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji podkreślając, że prywatyzacja "A" nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. (Dz.U. Nr 51, poz.298 ze zm.), że wobec treści art.1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. Nr 58, poz.239 ze zm.) udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki nie było objęte zakresem pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Stwierdził, że oferta sprzedaży przedmiotowych akcji w tzw. transzy pracowniczej skierowana nie do ogółu, lecz do ściśle określonej grupy, tj. pracowników [...] po cenach preferencyjnych [...]zł za akcję, nie miała z pewnością charakteru publicznego, a więc akcje te nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej i w ramach obrotu publicznego co powoduje, że nie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołano się przy tym na zbieżny z powyższym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, w świetle którego akcje "A" nabyte przez pracowników tego [...] w procesie prywatyzacji, nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Zaakcentowano również, że z pisma Domu Maklerskiego "A" S.A. w W. z dnia [...] r. wynika, iż "dane zawarte w tym piśmie dotyczą osób, które nabyły akcje pracownicze na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników "A" S.A., a następnie dokonały odpłatrnego zbycia tych akcji za pośrednictwem DM "A" (Centrum Operacji Kapitałowych "A" S.A. w W.) w 1999 r. wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Zaznaczono przy tym, że w przypadku K. F. kwota uzyskana ze sprzedaży tych akcji w dniu [...]r. wyniosła [...]zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odmienna interpretacja danego przepisu przez urzędy skarbowe nie może stanowić podstawy do przyznania nie mającej umocowania w przepisach prawa ulgi podatkowej. Podatnicy nie zwracali się do urzędu o interpretację lecz powołali się na opinie organów skarbowych udzielonych w podobnych sprawach. Z uwagi na fakt ujednolicenia stanowiska w tych sprawach przez Ministra Finansów stanowiska te nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji wskazał, że oprócz powołanego przez strony pisma Ministra Finansów z dnia 27 marca 1997 r. Ministerstwo dwukrotnie zajmowało stanowisko w sprawie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji przez pracowników "A" a to w pismach z dnia [...]r. Nr [...] oraz z dnia [...]r. skierowanych do Prezesa Zarządu "A" w W.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący K. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia prawa materialnego i Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje w nie uwzględnieniu kosztów nabycia akcji na rynku wtórnym,, prowizji biura maklerskiego oraz uwzględnieniu jedynie przychodu ze sprzedaży. Podkreślono, że organ odwoławczy dysponował wyciągami z biura maklerskiego, z których jasno wynika, iż koszt zakupu jednej akcji kształtował się na poziomie od [...]do [...]zł. za jedną akcję i dotyczyło to [...] akcji nabytych w obrocie wtórnym. Akcje pracownicze natomiast kształtowały się na poziomie cenowym [...]zł. za jedną akcję i stanowiły one wielkość (tzn. akcje pracownicze) [...]sztuk. Autor skargi zwrócił również uwagę, że z wyciągów jasno wynika wysokość prowizji biura maklerskiego. Wskazano także, że dochód z akcji pracowniczych został przez skarżącego zadeklarowany do opodatkowania w zeznaniu za 1999 r., mimo że dochód ten nie podlegał opodatkowaniu. Strona wykazuje, iż organy podatkowe popełniły błąd, nie uwzględniając po stronie kosztów uzyskania przychodów, kosztu zakupu akcji. Skarżący odniósł się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż podatnik nie dostarczył dokumentu, z którego wynikałoby, jakie akcje figurują na wyciągu z konta, przedłożonym przez skarżącego organowi odwoławczemu. Strona w ustosunkowując się do tego twierdzenia podniosła, iż przedłożyła ona jednak dowód w postaci zlecenia zakupu akcji pracowniczych w ilości [...]sztuk z dnia [...]r. W ocenie strony zasadny jest zatem wniosek, iż pozostała część sprzedanych akcji została zakupiona na rynku wtórnym. Skarżący zarzucił nadto, że skoro organ podatkowy nie miał w tej kwestii dostatecznej jasności, sam winien wystąpić do biura maklerskiego, w trybie przepisów art. 182 i 183 Ordynacji podatkowej, o stosowne wyjaśnienie. Podkreślono przy tym, że skarżący przedłożył wszystkie posiadane przez siebie dokumenty i dowody. W dalszej kolejności skarżący odniósł się do treści art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając że skorzystanie z przewidzianego w tym przepisie zwolnienie z podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży akcji, uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: - akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu; - akcje musza być nabyte na podstawie publicznej oferty. Skarżący zaakcentował, iż w jego przypadku oba te warunki zostały spełnione. Jako dowód spełnienia pierwszej przesłanki wskazuje na decyzję Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nr [...]z dnia [...]r., w której stwierdzono dopuszczenie akcji "A" do publicznego obrotu. W ocenie skarżącego dowodem potwierdzającym spełnienie drugiej przesłanki, tj. nabycia akcji na podstawie publicznej oferty jest użycie tego pojęcia w "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników "A", zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. Nabycie akcji przez pracowników "A", zdaniem skarżącego, odpowiada pojęciu "oferta publiczna" rozumianego tak, jak jest ono przyjęte w języku prawniczym, stosowanym w praktyce obrotu gospodarczego. Zdaniem podatnika organ odwoławczy nieprawidłowo rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie jako uzupełnienie odwołania, ale skierował go do Urzędu Skarbowego, a ten rozpatrzył tenże wniosek, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego. Autor skargi zwrócił nadto uwagę, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia [...]r., z którego jasno wynika, że sprzedaż akcji "A" S.A. nastąpiła w ramach oferty publicznej oraz zaświadczenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...]r., z którego także wynika, iż nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedłożonych dokumentów, czy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą powstał na tle interpretacji art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz stanowiska tychże organów, iż wszystkie akcje A S.A., zbyte przez podatnika w 1999 r. były tzw. akcjami pracowniczymi, nabytymi przez niego w 1998 r., na podstawie Regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników "A" S.A. w W.. W konsekwencji zatem organy podatkowe uznały, że cała kwota [...]zł., uzyskana przez skarżącego w [...]1999 r. ze sprzedaży akcji pracowniczych, nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ "akcje pracownicze "A", nabyte przez podatnika w procesie prywatyzacji tego [...], nie spełniały przesłanek określonych w wymienionym przepisie. Według natomiast twierdzeń podatnika, z wymienione kwoty [...]zł., tylko kwota [...]zł. została osiągnięta ze sprzedaży akcji pracowniczych (kwotę taką K. F. wykazał w deklaracji PIT-13, jako przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych), natomiast pozostała część – ze sprzedaży akcji nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych. W trakcie postępowania podatkowego K. F. podniósł również kwestię błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, iż "akcje pracownicze" "A", nabyte przez podatnika w procesie prywatyzacji tego [...], nie spełniały przesłanek określonych w wymienionym przepisie. Zdaniem podatnika również ta grupa akcji spełniała przesłanki zwolnienia określonego we wskazanym przepisie (akcje te dopuszczone zostały do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty), na dowód czego przedłożył m.in. zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Zgodnie z obowiązującym w 1999 r. brzmieniem przepisu art.52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się do podatku dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Ustawodawca uzależnił zatem powstanie uprawnienia do zwolnienia podatkowego, w przypadku dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży akcji, od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w obowiązującym w 1998 i 1999 r. przepisie art.2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem prawa, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem (art. 2 ust. 1 pkt 2). Nie jest natomiast sporne, iż nabycie akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, spełnia kryteria zwolnienia określone w art. 52 ust. 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe ma na tyle istotne braki, że nie można w sposób jednoznaczny ustalić, czy rzeczywiście uzyskana przez skarżącego w [...]1999 r. kwota [...]zł. została osiągnięta ze sprzedaży wyłącznie akcji pracowniczych "A" S.A. Jedną z najistotniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada dwuinstancyjności. Wyrażona została ona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Treść powołanego przepisu stanowi jednocześnie realizację zasady konstytucyjnej, ustanowionej w art. 78 Konstytucji RR, który stanowi: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydawanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa". Istota zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, sprowadza się do zapewnienia stronie postępowania podatkowego uprawnienia do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 455). Zdaniem Sądu zasada ta została w rozpatrywanym przypadku naruszona. Na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, nie zapewniono również stronie właściwego udziału w toku czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. – [...], skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w sprawie przekazania informacji Biura Maklerskiego "A" S.A. z dnia [...]r. odnośnie dochodu uzyskanego w 1999 r. z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych "A" S.A. w W.. Do pisma tego dołączono również wyciąg z zestawienia osób "które nabyły akcje pracownicze na podstawie regulaminu nabywania akcji przez pracowników "A" w W. S.A., a następnie dokonały odpłatnego zbycia tych akcji za pośrednictwem DM "A", wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej ze sprzedaży" (wskazano poz. [...] – K. F., jego adres, nr [...], datę – [...] oraz kwotę – [...]zł.). Pismo to rzecz jasna mogło stanowić dla organu pierwszej instancji podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, jednak czynności Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. ograniczyły się do wydania w tym samym dniu, tj. [...]r. postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jedno pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki, na którym wyszczególniono oba wyżej wymienione postanowienia (wyszczególniono na nim też numery dwóch kolejnych postanowień: w sprawie wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia kwoty odsetek za zwłokę od nie wpłaconej części zaliczki oraz w sprawie wyznaczenia 7-dniodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w postępowaniu w sprawie zaliczki) pozwala na wniosek, iż wszystkie te pisma procesowe przesłano w jednej kopercie. Organ pierwszej instancji – między wszczęciem postępowania podatkowego, a zakończeniem czynności dowodowych - nie zapoznał się natomiast ze stanowiskiem strony i nie podjął żadnych czynności, które umożliwiłyby wyjaśnienie rozbieżności między deklaracją podatnika złożoną w dniu [...]r., w której wykazano przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. w kwocie [...]zł. oraz koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...]zł., a stwierdzeniem stanowiącym opis załącznika nr [...]do pisma Domu Maklerskiego "A" S.A. ("...zestawienie danych osób, które nabyły akcje pracownicze..."). i wskazaną w tym załączniku kwotą [...]zł. Stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wyznaczył stronie ten termin, łącznie – jak już zaznaczono – z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 587/05). W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych po wszczęciu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika również, ze w dniu [...]r. podatnik skorzystał z uprawnienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i w oświadczeniu z tego samego dnia wnosił o udzielenie dłuższego terminu w calu zapoznania się z dokumentacją roku 1999, w tym korespondencją Domu Maklerskiego "A", "ponieważ w tym okresie nabywał również inne akcje niż pracownicze". W piśmie z dnia [...]r. K. F. poinformował organ pierwszej instancji, że nie ma możliwości dostarczenia "właściwej dokumentacji w ustalonym terminie 14 dni" i w związku z tym wniósł o przedłużenie terminu. Powołał się przy tym na informację zawartą w piśmie Domu Maklerskiego, że przedmiotowa dokumentacja ma charakter archiwalny i przygotowanie oraz opracowanie wyczerpujących informacji wymaga znacznego nakładu czasu. W dniu [...]r. podatnik złożył też organowi pierwszej instancji takie dokumenty, jak: Zlecenie zakupu akcji pracowniczych z dnia [...]r. (wynika z niego, że K. F. zlecił zakup [...] akcji "A" "transzy Pracowniczej", za łączną cenę [...]zł), [...] dowód wpłaty kwoty [...]zł. na rzecz "A [...]" tytułem "opłaty za nabywane akcje pracownicze". Powyższe zabiegi podatnika wskazują na to, iż dostrzegał on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, jaką część nabytych przez niego w 1997 r. akcji "A" S.A. w W. stanowiły akcje pracownicze, a jaką część akcje nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych. Żadnych czynności w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął. Uzasadnione może być natomiast spostrzeżenie, że podstawowym motywem takiego "skrócenia" postępowania podatkowego było dążenie do wydania decyzji przed upływem okresu przedawnienia i przerwanie biegu tego terminu przez zastosowanie środka egzekucyjnego jeszcze w [...]r. (co nastąpiło). Rozpatrujący odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., przeoczył okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez przeprowadzenia wymaganego w takim wypadku postępowania, a co za tym idzie pozbawił stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego zbadania jej sprawy. Sąd administracyjny stwierdzając natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04, POP 2005/3/59). W ocenie Sądu, organ odwoławczy, dokonując oceny materialnopodatkowych skutków sprzedaży w [...]1999 r. akcji "A" S.A., uchybił też zasadom postępowania, wynikającym chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie z kolei do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności ma to miejsce, gdy podatnik określając cel poniesionego wydatku, jednocześnie wskazuje organom dowody, a przynajmniej miejsca ich pozyskania, które mogą potwierdzać okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzeń wynika, iż w 1998 r. nabył [...]akcji pracowniczych "A", a nadto [...] akcji "niepracowniczych" na Giełdzie Papierów Wartościowych. Uzyskana przez podatnika kwota [...]zł. dotyczyła, wg. jego stanowiska, zarówno akcji pracowniczych, jak i pozostałych, z czego [...]zł. stanowił przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do wykazania, w jaki sposób zostały nabyte [...]akcji (czy były to akcje pracownicze, czy też nabyte na giełdzie papierów wartościowych, albo tzw. "giełdzie pracowniczej" lub na podstawie umów cywilnoprawnych). W ocenie Sądu okoliczność, iż podatnik nie udzielił odpowiedzi na to pytanie w zakreślonym mu terminie 14-dniowym, nie zwalniała organu z obowiązku podjęcia próby samodzielnego wyjaśnienia kwestii o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że podatnik wyraźnie wskazywał źródło pozyskania stosownych informacji, tj. Dom Maklerski "A". Biorąc pod uwagę duży przedział czasowy między dokonaniem przez podatnika zakupu akcji (1998 r.), ich sprzedażą (1999 r.), złożeniem korekty zeznania rocznego za 1999 r. (grudzień 2000 r.), a datą wszczęcia postępowania podatkowego ([...]r.), jest rzeczą oczywistą, że uzyskanie niezbędnych informacji wymaga sięgnięcia do źródeł archiwalnych, co wiąże się z czasochłonnymi czynnościami. Zwraca na to uwagę również Dom Maklerski "A" w piśmie z dnia [...]r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...], a zwłaszcza w piśmie adresowanym do podatnika - z dnia [...]r. W tym ostatnim piśmie DM "A" poinformował, że udzielenie informacji potwierdzającej sposób nabycia i zbycia akcji "A" będzie możliwe dopiero w terminie do miesiąca od złożenia pisma, zastrzegając jednocześnie, że w przypadku wystąpienia problemów z odnalezieniem danych, "może wystąpić konieczność przedłużenia terminu przekazania dokumentów o dalsze dwa tygodnie". Z przytoczonego pisma nie wynika brak możliwości w ustaleniu pożądanych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji. Zawartość akt sprawy nie zapewnia natomiast odpowiedzi na pytanie, czy podatnik otrzymał stosowną informację (brak również ze strony organu odwoławczego żądania oświadczenia się przez podatnika w tym przedmiocie). Zdaniem składu orzekającego, dopełnieniem wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku będzie samodzielne wystąpienie przez organ podatkowy do Domu Maklerskiego "A" o udzielenie informacji odnośnie sposobu nabycia [...] spornych akcji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykluczył w sposób jednoznaczny możliwości zaistnienia sytuacji, iż owe [...] akcji zostało nabyte na Giełdzie Papierów Wartościowych, za pośrednictwem DM "A". Kolejny wątek sporu odnosi się do kwestii, czy dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych "A" S.A. w W. korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie powołanego uprzednio art. 52 ust. 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu zasadne jest stwierdzenie, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problematyki związanej z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji "A" w W. S.A. – nabytymi przez jego pracowników, podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest już ugruntowane (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000 r., sygn.akt III SA 367/00 publ. ONSA 2001/4/184 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. sygn.akt III SA 2485/00). W orzeczeniach tych prezentowane jest stanowisko, że akcje "A" nabyte przez pracowników tego [...] w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to należało uznać, iż brak było podstaw do uznania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. Należy tu zaznaczyć, iż podobny pogląd wyrażony został również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. III SA 2259/00, w którym stwierdzono, że "akcje [...] nabyte przez pracowników tego [...] w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego". Na uwagę zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2003 r. sygn. SA/Bk 1403/02 zgodnie z którym (w odniesieniu do sprzedaży akcji przez [...]) "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z 21 lipca 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi" (Glosa 2003/11/24). Przedstawiony powyżej pogląd, prezentowany w różnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionych przez podatnika dowodów w postaci zaświadczenia z dnia [...]r Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz Zaświadczenia z dnia [...]r. Ministra Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu nie można tracić z pola widzenia wątpliwości powstających w związku z rozbieżnością ocen wyrażonych przez organy podatkowe, z tymi, które wynikają z powyższych dokumentów, gdzie mowa jest do dopuszczeniu spornych akcji do publicznego obrotu. W ocenie Sądu organ podatkowy, stosownie do art. 187 § 1 i 191, winien był rozpatrzyć dowód w postaci powyższych zaświadczeń i merytorycznie odnieść się do stanowiska, które odbiega od poglądu przyjętego przez organy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.