I SA/Wr 821/05

Dnia 15 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z o.o. A w S. kwotę 7.215 (słownie: siedem tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...], zapadłym w sprawie [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), dotyczącą określenia spółce z o.o. A w S. – zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w wysokości [...] oraz odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...]. Sąd administracyjny, uchylając decyzję organu II instancji stwierdził, że dla uzasadnienia opodatkowania tak zwanego "dochodu przerzuconego" na inny podmiot w roku 1996, organ ten przytoczył jedynie brzmienie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został dodany do tej ustawy dopiero od dnia 1.01.1999 r. Zatem w stanie prawnym, którego dotyczyła sprawa (1996 r.), żaden z ustępów art. 11 nie wskazywał na związki (powiązania) podmiotu krajowego z osobą fizyczną korzystającą ze zryczałtowanych form opodatkowania. Zamiast tego w art. 11 wskazane były inne przesłanki do zastosowania jego dyspozycji, do których organ odwoławczy winien się odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w omawianym wyroku z dnia 21.09.2004 r. stwierdził również naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 235, albowiem odnosząc się do uznania przychodu przez organ I instancji otrzymaną kwotą pieniężną [...] (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodowej), przy jednoczesnym zakwestionowaniu przychodu odpowiadającego tej kwocie jako pochodzącemu z usług marketingowych (art. 12 ust. 3 ustawy) – organ odwoławczy nie zajął w tym zakresie jednoznacznego stanowiska. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Przytaczając ustalenia faktyczne organ odwoławczy wskazał, że spółka Sygn. akt I SA/Wr 821/05 A importowane przez siebie towary sprzedawała na rzecz A. K. prowadzącego firmę B, stosując przy tym marżę 11,8%, 14% i 8,1%, podczas gdy nabywca ten przy dalszej odsprzedaży do spółki z o.o. C realizował marżę 189%, 187% i 195,1%. W roku 1996 A. K. był podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanym z tytułu działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z dalszych ustaleń wynikało, że firma B nie dysponowała pomieszczeniami magazynowymi, nie zatrudniała pracowników, zaś będące przedmiotem obrotu towary nie były w jej fizycznym posiadaniu, gdyż bezpośrednio z magazynów A przewożone były do spółki C i – w niewielkim zakresie – drugiego odbiorcy, to jest firmy D. Faktury wystawiane przez A. K. zawierały tę samą datę oraz asortyment, co faktury sporządzone dla niego przez A, przy czym zmieniano jedynie handlową nazwę towaru. Różne były ceny sprzedaży, to jest stosowane przez firmę B, były znacznie wyższe niż ceny określone przez A. Nadto ustalono, że pracownicy A mieli upoważnienie do konta bankowego B w zakresie dokonywania przelewów, odbioru wyciągów bankowych oraz pobierania gotówki na podstawie czeków. Ujawniono też, że przedstawiciele spółki A oraz ostatecznego odbiorcy towarów – firmy C, odbywali wspólne podróże służbowe. Oceniając przedstawione okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w istocie firma B stanowiła ogniowo pośrednie w zakresie sprzedaży towarów, które ze spółki A trafiały do firmy C. Spółka A świadomie rezygnowała z możliwości zrealizowania odpowiedniego zysku, przerzucając dochód na firmę B, po stronie którego następowała realizacja marży niewspółmiernie wysokiej do tej, jaką osiągała strona postępowania (A). W warunkach rynkowych, każdy inny podmiot dążyłby do osiągnięcia dochodu, jaki wynikałby z możliwej do uzyskania ceny sprzedaży. Spółka A z takiej możliwości zrezygnowała, przerzucając dochód na firmę B – A.K. Powołując przepisy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zaistniała sytuacja, polegająca na tym, że podatnik (A) w swojej działalności wykorzystywał związek gospodarczy z osobą korzystającą z ulg i tym samym wykazał dochód w kwocie niższej, aniżeli wykazałby wówczas, gdyby związek ten nie istniał. W tym zakresie podstawę opodatkowania ustalono w wysokości dochodu, jaki nie został przez spółkę wykazany, to jest [...]. Organ odwoławczy podzielił także zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem dowody opiewające na tę kwotę nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Spółka nie wykazała, że faktycznie usługi związane z analizą marketingową rynku uszczelniaczy dachów zostały wykonane, a przez to że poniosła koszty w celu uzyskania przychodu. Z korektą kosztów w przedstawionym zakresie związane były podjęte wnioski w zakresie uzyskanego przychodu w wysokości [...] Skoro bowiem A nie wykazała, że na jej rzecz usługi marketingowe zostały wykonane, to nie mogła ich w dalszej kolejności rozliczyć ze zleceniodawcą – spółką E. Ponieważ jednak na podstawie wystawionej faktury A wskazaną kwotę otrzymała, przyjąć należało, że uzyskała przychód w postaci kwoty pieniężnej, a nie należności za wykonaną usługę. Według organu trafnie również wyłączono z kosztów kwotę [...] związaną z wydatkami poniesionymi przez prezesa spółki w czasie podróży do Czech, USA, Niemiec, Estonii i Szwajcarii. Spółka nie przedstawiła jaki był cel wyjazdów, a przez to ich związek z przychodami, a przy tym nie były sporządzane polecenia wyjazdu służbowego. Kosztem podatkowym nie mogła być również kwota [...], stanowiąca ubezpieczenie samochodu osobowego nie zaliczonego do środków trwałych spółki. Z treści polisy ubezpieczeniowej wynikało, że właścicielem pojazdu był prezes spółki, zaś strona nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu, ani umów, z których wynikałoby prawo do korzystania z pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że zryczałtowane opodatkowanie jest szczególną ulgą w podatku dochodowym, a tym samym stanowi przesłankę zastosowania przepisu. Zarzuciła także skarżąca naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a także wskazała na sprzeczność istotnych ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że korzystanie ze zryczałtowanego opodatkowania przez kontrahenta osoby prawnej, jako przesłanka oszacowania dochodu przerzuconego, wprowadzona została do ustawy dochodowej dopiero na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. nr 144, poz.931) i nie mogła mieć zastosowanie do opodatkowania dochodu za rok 1996. Organy podatkowe nie wykazały, że działanie mające prowadzić do zaniżenia przychodu ze sprzedaży, podjęte zostało w sposób świadomy i celowy na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych; w tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnego porównania warunków. Organ kontroli nie uwzględnił składanych przez stronę wniosków dowodowych, a ustaleń faktycznych dokonał na wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków. Bezzasadnie wyłączono z kosztów przychodu kwotę [...] związanej z wydatkami marketingowymi, albowiem z przedłożonych umów i rachunków wynikało, że zleceniobiorcy usługi wykonali, zaś spółka świadczenia przyjęła i zapłaciła wynagrodzenie. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Organ podatkowy, dokonując opodatkowania tzw. dochodu przerzuconego, jako podstawę prawną swojego działania powołał przepisy art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej "pdop". Według ich brzmienia, w stanie prawnym obowiązującym w 1996 roku, jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania (ust. 1). Z kolei stosownie do ust. 2 art. 11, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, przedmiotem oceny organów były relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami krajowymi, chodziło o przypadki opisane w ust. 2 art. 11. Przepis ten wskazuje dwie odrębne sytuacje, które upoważniają do ustalenia dochodu podatnika w trybie szczególnym. Pierwsza sytuacja polega na przerzuceniu całości lub części dochodu podatnika na osobę, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, w następstwie wykorzystania związku gospodarczego z tą osobą. Druga zaś dotyczy przypadków przerzucenia dochodu na skutek wykonywania świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W sprawie podatkowej organy ostatecznie przyjęły, że zaistniała pierwsza z wymienionych przed chwilą sytuacji, a mianowicie, że spółka A wykorzystując związek gospodarczy z A. K. (firma B), przerzuciła na niego część swojego dochodu, przy czym A. K. był podmiotem, któremu przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, albowiem był podatnikiem opodatkowanym w sposób zryczałtowany (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy wykładnia art. 11 ust. 2 nie była prawidłowa, gdyż opodatkowanie zryczałtowane nie stanowi szczególnej ulgi w podatku dochodowym. W potocznym znaczeniu słowo "ulga" oznacza tyle co zmniejszenie, zniżka (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1992, s. 594). W tym zatem sensie ulga w podatku dochodowym polega na zmniejszeniu, czy zniżce tego podatku. W literaturze zwrócono uwagę, że zmniejszenie wysokości podatku poprzez zastosowanie ulgi polegać może na: zmniejszeniu podstawy opodatkowania, obniżeniu stawek podatkowych, bądź bezpośrednim obniżeniu kwoty podatku (A Kostecki, Podatkowy stan faktyczny, AUW No 1183, Wrocław 1992 r., s. 201). Jednocześnie podkreśla się, że obniżenie stawek podatkowych jako forma ulgi podatkowej, przybierać może różny kształt, polegający na stosowaniu niższej, od określonej przez ustawodawcę jako podstawowa, stawki stałej; może też polegać na zastosowaniu łagodnej skali progresywnej lub niskiej stawki stałej, obok podstawowej, surowszej, progresywnej skali stawek (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., s. 25). Definicja "ulgi podatkowej", zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest szersza od znaczenia tego pojęcia przedstawionego powyżej, albowiem obok odliczeń, obniżek i zmniejszeń, obejmuje również zwolnienia (zwraca na to uwagę W. Nykiel, op. cit., s. 22). Jakkolwiek w roku 1996 nie było w prawie podatkowym ustawowej definicji "ulgi podatkowej", to wobec tego, że art. 11 pdop posługiwał się niezmiennie pojęciem "ulgi w podatku", zarówno przed dniem wejścia w życie Ordynacji jak i po tym dniu, zasadne było odwołanie się tej regulacji. Gdy idzie natomiast o ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, ta forma opodatkowania działalności gospodarczej regulowana była przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.). Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był uproszczoną formą opodatkowania, mającą zastosowanie wobec podatników – osób fizycznych, które uzyskiwały przychody z działalności gospodarczej w mniejszym rozmiarze (kryterium przychodów uzyskanych w roku poprzedzającym rok podatkowy – nie więcej niż [...]). Podstawę opodatkowania stanowił przychód (§ 1), zaś stawki podatkowe zróżnicowane zostały zasadniczo ze względu na rodzaj działalności gospodarczej (działalność wytwórcza, handlowa, usługowa, budowlana - § 5). Podatnicy opodatkowani ryczałtem poddani zostali także określonym obowiązkom prowadzenia ewidencji oraz rozliczenia podatku (samoobliczenie podatku za okresy miesięczne, informacje za okresy półroczne). Dokonując oceny regulacji rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwrócono uwagę w doktrynie, że konstrukcja ta (zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych) zawiera tak podstawowe elementy podatku, jak jego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i zwolnienia, a także stawkę podatkową, co powoduje, że jest to w rzeczywistości nowa forma opodatkowania dochodu (R. Mastalski, Glosa do wyroków NSA z dnia 7.12.1995 r., sygn. SA/Po 2327/95 oraz z dnia 24.01.1996 r., sygn. SA/Łd 286/95 – OSP z. 2/1997, poz. 32). Podzielając przedstawione zapatrywanie należy zauważyć, że w odniesieniu do omawianego zryczałtowanego opodatkowania, nie dość, że miało ono charakter powszechnego opodatkowania podatników prowadzących działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach, to wykluczona została nawet możliwość wyboru tej formy opodatkowania (obligatoryjność). "Ryczałt ewidencjonowany" nie mógł być zatem traktowany jako opodatkowanie ulgowe (uprzywilejowane). W stosunku do podatników ponoszących znaczne koszty przychodu, mógł nawet nosić znamiona opodatkowania niekorzystnego, powodującego obciążenie podatkiem w wyższym stopniu niż wymiar na ogólnych zasadach. Przede wszystkim jednak ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był opodatkowaniem innym, ujawniającym istotne odrębności wobec opodatkowania dochodu według zasad ogólnych, do których (odrębności) przede wszystkim zaliczyć należy odmienne określenie podstawy obliczenia podatku (przychód zamiast dochodu). Z tego też powodu względnie niższe stawki opodatkowania ryczałtem działalności gospodarczej, niż według zasad ogólnych, nie mogły być uznane za stawki ulgowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podzielił zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w przytoczonym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 22.01.1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 2181/97, niepubl.), że "w zakresie użytego w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenia: przysługują szczególne ulgi mieści się również korzystanie przez jedną ze stron związku gospodarczego, o którym mowa w tym przepisie, z dogodnego niższego opodatkowania". Jak bowiem przed chwilą wskazano, niższe opodatkowanie (stawka podatku) jako przesłanka uznania przywileju podatkowego, nie zachodzi w przypadku, gdy zupełnie odmiennie określona została podstawa obliczenia takiego podatku (przychód, z pominięciem kosztów jego pozyskania). Sąd obecnie rozstrzygający sprawę za właściwe uznał stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25.08.1999 r., sformułowane na tle art. 11 ust. 2 pdop, gdzie stwierdzono, że "uproszczonego sposobu opodatkowania w żadnym razie nie można zrównywać z opodatkowaniem ulgowym, uprzywilejowanym w sytuacji gdy jest to powszechny sposób opodatkowania podatników prowadzących działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach" (sygn. akt I SA/Gd 1757/97, niepubl.). Nietrafność utożsamiania "ulgi w podatku dochodowym" ze zryczałtowanym opodatkowaniem działalności gospodarczej, potwierdziła nowelizacja przepisów art. 11 ustawy dochodowej, dokonana na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931 ze zm.). Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 1999 r. przewidziano w ust. 4 pkt 1 art. 11 pdop, że opodatkowanie dochodu przerzuconego na podmiot krajowy możliwe jest nie tylko wtedy, gdy podmiotowi temu przysługują ulgi w podatku dochodowym, ale także w sytuacji, gdy będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak widać również normodawca podatkowy wyraźnie zróżnicował pojęcie ulgi w podatku i zryczałtowanego opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 2 pdop, uznając , że ulgą w podatku w rozumieniu tego przepisu jest także korzystanie przez osobę fizyczną z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów opodatkowanych. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 ust. 2 pdop mogłoby mieć uzasadnienie tylko w razie poczynienia niezbędnych ustaleń i wywiedzenie, że A wykonywała świadczenia dla A. K. na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, czego skutkiem byłoby przerzucenie całości lub części dochodu na wymienionego nabywcę. Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi, co do wyłączenia wydatków w kwocie [...], na tzw. usługi marketingowe. Poprawność rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2004 r. (I SA/Wr 2201/02), a Sąd obecnie rozstrzygający sprawę oceną tą był związany (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Gdy idzie z kolei o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w poprzednim wyroku (z dnia [...]) dokonał Sąd oceny tego zarzutu na moment wydania decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), przyjmując za punkt odniesienia regulację ustawy o zobowiązaniach podatkowych (ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. – Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Trafnie zatem wskazał w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że przerwanie biegu przedawnienia powodowała czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony (art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W tym zakresie organ powołał się na okoliczność doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego. Należy jednak zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego, wynika że został wysłany pocztą, natomiast brakuje dowodu jego doręczenia. Nakazywało to kwestię przerwania przedawnienia, a przez to samego przedawnienia, uznać za niedostatecznie wyjaśnioną, z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało oparcie w jej art. 200.