III SA/Wa 2863/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z ... sierpnia 2005r. określił "W." Sp. z o.o. w W. (powoływanej dalej jako "Spółka") zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. w wysokości 932.082 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zawyżenie zwrotu powstało w związku z: 1) przyjęciem rozliczenia z dwóch faktur VAT za usługi telekomunikacyjne w sytuacji, gdy Spółka nie była nabywcą usług telekomunikacyjnych, faktury były wystawione na osobę fizyczną (naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawę o VAT") oraz 2) nieuprawnionym odliczeniem podatku VAT z faktury z ... sierpnia 2000r. nr ... wystawionej przez [...] H. s.c. [...] z siedzibą w K. (dalej zwane "H. s.c.") na zakup kabli i przewodów elektrycznych, w sytuacji gdy wystawca tej faktury nie posiadał jej kopii oraz nie wykazał w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r. kwoty netto i podatku VAT z tej faktury. Organ podatkowy podniósł też, iż z protokołu przesłuchania w charakterze strony wspólnika s.c. Z. Z. przez pracowników Urzędu Skarbowego K. ... listopada 2002r. i ... czerwca 2005r. wynika, iż "H." s.c. nie dokonywała faktycznej sprzedaży i nie dostarczała towarów firmie "W." Sp. z o.o. (obecnie Spółka), wspólnik nie dysponował też umową z ... lipca 2000r. dostarczenia kabli i przewodów, ani dokumentów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktury nr ... Organ podatkowy wyjaśnił, iż stosownie do art. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 1999r."), gdy nabywca nie ma faktury lub faktury korygującej potwierdzonej kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podniósł również, odwołując się do treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, że w sytuacji, gdy sprzedawca nie rozliczy faktury sprzedaży, nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka natomiast ujęła w rejestrze zakupów środków trwałych za sierpień 2000r. kable i przewody z ww. faktury z ... sierpnia 2000r. i odliczyła kwotę netto oraz podatek VAT. Tym samym doszło do zawyżenia zwrotu podatku VAT. Z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5), przy czym odsetki nalicza podatnik. Podatnik powinien zatem zwrócić na konto Urzędu dokonany na jego rzecz zwrot w wysokości 27.018 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia dokonania zwrotu przez organ, tj. od dnia 18 października 2000r. Spółka w odwołaniu z ... września 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji z uwagi na błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie: 1) § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. oraz przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego w wysokości 27.018 zł, 2) art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z bezprawnymi działaniami H. s.c., który nie odprowadził należnego podatku VAT z faktury nr ..., brak jest winy Spółki, która faktycznie zrealizowała transakcję – przelała na rachunek sprzedawcy należność, ma specyfikację zamówienia i protokół dostarczenia materiałów, 3) art. 210 § l pkt 6 i § 4 O.p. przez zbytnią ogólnikowość zaskarżonej decyzji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedkładanym przez Spółkę, 4) art. 122 i art. 125 § 1 O.p. i art. 7 i art. 9 K.p.a. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu strony – organ nie wezwał spółki do wykazania okoliczności, z których mogłoby wynikać, iż nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy spółki; zaniechano też ustaleń w zakresie rzeczywistych transakcji przeprowadzanych na rachunku bankowym H. s.c., szczegółowego zestawienia operacji bankowych w okresie kiedy Spółka dokonała przelewu; organ zadowolił się stwierdzeniem z Banku [...] S.A, że rachunek bankowy dla spółki H. był prowadzony od 3 lipca 2001r., nie ustalając czyją własnością był rachunek, na który Spółka dokonała przelewu z faktury, której kopii brak u sprzedawcy, nie przesłuchano też świadków, którzy potwierdzili dostarczenie materiałów do spółki, nie sprawdzono czy I. s.c. (dostawca materiałów bezpośrednio do Spółki) wywiązał się ze swoich obowiązków, 5) art. 121 § l O.p. i art. 9 K.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający pogłębienie zaufanie obywateli do organów Państwa, działania Urzędu zmierzają do ścisłego stosowania prawa bez oglądania się na skutki społeczne takiego postępowania; 6) zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w związku z pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz dopuszczeniem do wzbogacenia się przez H. s.c., która dopuściła się przestępstwa, o podatek VAT, który zostanie uiszczony przez Spółkę. Strona podniosła, iż w świetle publikacji P. R. zakaz odliczenia podatku naliczonego jest możliwy, gdy organ wykaże, iż brak kopii faktury miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia. Stwierdził też, iż odmowa podatnikowi prawa do odliczenia na skutek późniejszego stwierdzenia, iż sprzedawca nie ma kopii faktury stanowi nieuzasadnione przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik nie może mieć jakiegokolwiek wpływu ("Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy", Doradztwo Podatkowe 2000/4/3). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z ... czerwca 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W... W uzasadnieniu podniósł, iż organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z ... stycznia 2005r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że H. s.c. nie posiada kopii faktury z ... sierpnia 2000 r. nr ... oraz nie wykazała w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r. kwoty netto i podatku VAT z tej faktury. W trakcie kontroli podatkowej w H. s.c. stwierdzono brak w rejestrze sprzedaży za sierpień 2000r. ww. faktury, a z zeznań wspólnika H. s.c. – Z. Z. wynika, iż H. s.c. nie dokonywała faktycznej sprzedaży i nie dostarczała towarów firmie W. Sp. z o.o. (obecnie Spółka). Powyższe ustalenia stanowiły zatem wystarczające przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (Dz. U. Nr 76, poz. 506), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, ale z istoty podatku wynika, iż jest to prawo warunkowe, zależne od zapłaty podatku przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był w dobrej wierze. H. s.c nie zapłaciła podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej na rzecz W. Sp. z o.o., zatem Spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawidłowe było też stanowisko organu pierwszej instancji w wyżej wskazanym zakresie. Organ stwierdził, iż w sprawie zaszły dwie przesłanki pozwalające pozbawić Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego – Spółka posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy, sprzedawca nie uwzględnił sprzedaży wskazanej w fakturze i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż wspólnik H. s.c. Z. Z. zeznając do protokołu z ... lipca 2002r. nie potwierdził podnoszonej przez stronę okoliczności, iż sporne faktury (oryginały i kopie) były przez niego rzeczywiście wystawiane, dodatkowo wyjaśnił, iż H. s.c. prowadziła fikcyjne transakcje wystawiając tzw. puste faktury. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji działał zgodnie z art. 120 O.p. i realizując wskazaną w tym przepisie zasadę - działania na podstawie przepisów prawa - prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż wydanie decyzji po wniesieniu odwołania było uzasadnione, gdyż zobowiązanie Spółki wygasło na skutek zapłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2006r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie: 1) § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. przez błędną interpretację i zastosowanie, podtrzymując w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu oraz wyjaśniając, iż w związku z wystawieniem faktury doszło do transakcji oraz zapłaty za nią, a towar ujęto w środkach trwałych Skarżącej. Strona podniosła, iż za przedstawioną przez Spółkę interpretacją ww. przepisu przemawia też wyrok ETS (C-440/04), w którym stwierdzono, iż nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeśli w grę wchodzi obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, iż nabywca nie był tego świadomy. Orzecznictwo ETS, w świetle wyroków Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2001r., sygn. akt III RN 54/01 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2001r., sygn. akt V SA 305/00 powinno być brane pod uwagę w ramach stosowania prawa również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Organy obu instancji pominęły natomiast cel wprowadzenia ww. przepisu – zabezpieczenie przed fałszowaniem faktur, a organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do zarzutu, iż do uzyskania prawa do obniżki podatku wystarczy potwierdzenie faktury w momencie jej wystawienia, odmawianie podatnikowi prawa do obliczenia na skutek późniejszego stwierdzenia braku kopii u sprzedawcy stanowi natomiast nieuzasadnione przerzucanie odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik nie ma i nie może mieć wpływu. 2) art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do uiszczania odsetek oraz w związku z nie rozpatrzeniem przez organ zarzutów i argumentów strony z tego zakresu w sytuacji, gdy z przedstawionych przez Spółkę dowodów wynikało, iż strona zrealizowała transakcję z H. s.c., a działania podejmowane przez organy podatkowe były wynikiem bezprawnych działań H. s.c.; 3) art. 122 i art. 125 § l oraz art. 180 § l i art. 188 i art. 187 § l O.p. przez niepodejmowanie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwego działania oraz załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu strony, niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę; przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności związanego z transakcjami, których efektem było wystawienie zakwestionowanej faktury oraz nie zwróceniem się do strony o złożenie wyjaśnień co do obrony jej praw, co skutkowało wydaniem wadliwych decyzji; 4) art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § l O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający pogłębienie zaufania obywateli do organów Państwa – w tym zakresie strona podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdziła, że materiał zgromadzony w sprawie świadczy, iż padła ofiarą bezprawnych działań H. s.c., a decyzje organów są karą dla spółki za bezprawny czyn innej osoby, która nie prowadziła należnej dokumentacji księgowej. Zdaniem strony organy zastosowały interpretację przepisów prawa, która jest nie do pogodzenia z zasadami słuszności i sprawiedliwości. Spółka w należyty sposób wywiązywała się ze swoich obowiązków, tak wynikających z norm cywilnoprawnych jak i prawa podatkowego, ale we wskazanym przez organy podatkowe stanie faktycznym została uznana za "oszusta", który kupującego puste faktury w celu wyłudzenia podatku, co przeczy zasadom wyrażonym w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p.; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z nie ustosunkowaniem się do argumentacji strony w zakresie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. i w zakresie naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz dokonanie nienależytej oceny dowodów w sytuacji, gdy w odwołaniu wskazano na błędy i braki w materiale dowodowym. Dyrektor ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż postępowanie prowadzono w sposób mający na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Nie przedstawił natomiast wystarczającego uzasadnienia faktycznego oraz nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedkładanym przez Spółkę i nie przeprowadził dowodu z dokumentów, zeznań świadków wskazanych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; - dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, a w szczególności art. 122, art. 125 § 1 O.p., art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe dostarczyło w ocenie Sądu wystarczających dowodów do stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. Należy zauważyć, że zakres czynności postępowania dowodowego wyznacza przede wszystkim treść przepisu prawa materialnego, który ma być zastosowany w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, warunkiem zastosowania przez organy powołanego przepisu było wykazanie, że wystawca faktury nie posiada jej kopii oraz nie ujął w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i podatku należnego wykazanych w spornej fakturze. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody w stopniu odpowiednim potwierdzały istnienie przesłanek do zastosowania powołanego przepisu. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi, według których organy podatkowe przy wydawaniu decyzji nie zebrały (nie przeprowadziły dowodów na okoliczność, iż strona nie miała wpływu na działania swego kontrahenta, nie zwróciły się do strony o złożenie wyjaśnień co do obrony jej praw) oraz nie rozpatrzyły w sposób należyty materiału dowodowego sprawy. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, iż nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wystawca faktury nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., jest wystarczające do udowodnienia, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., braku podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego W tej sytuacji bez znaczenia dla sprawy jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu – czy faktura była rzeczywiście wystawiona, czy była w posiadaniu H. s.c. w momencie odliczania podatku przez Spółkę, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, czy doszło do przelewu za fakturę z 2000r. na konto H. s.c, której rachunek bankowy był prowadzony od 3 lipca 2001r., czy też inne konto, którego właściciel nie był znany, przesłuchanie osób, które potwierdziłyby dokonanie transakcji udokumentowanej ww. fakturą. Dowody, które zdaniem strony miałyby znaczenie, nie zmieniłby faktu, iż zgodnie z zastosowanym przez organy podatkowe przepisem prawa materialnego faktura, którą posiadała skarżąca Spółka nie stanowiłaby podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu, podatku naliczonego, w związku z brakiem kopii tejże faktury u sprzedawcy i nie wykazaniem w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i podatku należnego. Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd uznał, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. w stosunku do faktury wystawionej przez H. s.c. oraz nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym wyczerpuje hipotezę § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., a interpretacja językowa powołanego przepisu przez organy podatkowe oraz zakres prowadzonego przez nie postępowania dowodowego nie narusza zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdza ponadto, iż wbrew przytaczanym przez stronę poglądom z piśmiennictwa, przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. w sposób ogólny odnosi się do sytuacji, gdy oryginału faktury nie można potwierdzić kopią u sprzedawcy. W przepisie tym, nie uregulowano dodatkowych ograniczeń jego zastosowania, gdy na przykład brak faktury lub jej kopii wynika z zawinionego zachowania wystawcy czy innych osób. Niezasadny jest również zarzut skargi, według którego wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. prowadzi do wniosku, że brak prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT z faktury nr ..., został ograniczony wyłącznie do sytuacji nie sporządzenia faktury lub jej kopii w chwili ich wystawiania przez sprzedawcę i nie ma zastosowania do przypadków, gdy po wystawieniu oryginału i kopii faktury wystawca w jakimś momencie przestanie przechowywać fakturę lub jej kopię faktury. Teza przedstawiana przez stronę skarżącą nie znajduje potwierdzenia w treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., a wykładnia językowa ww. przepisu pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jego zakres i znaczenie, wobec czego brak jest racjonalnych podstaw do interpretacji tego przepisu przy zastosowania innych rodzajów wykładni, na które powołuje się strona. Z tych względów nie można zgodzić się ze stroną, iż w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni powołanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., przy jednoczesnym naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w związku z pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz dopuszczeniem do wzbogacenia się przez H. s.c., która dopuściła się przestępstwa, o podatek VAT, który zostanie uiszczony przez Spółkę. Odnośnie dobrej wiary skarżącej Sąd zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości odliczenia podatku należnego od dobrej lub złej wiary kupującego podatnika, lecz od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy, a te jak wykazały organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Ratio legis ograniczeń wynikających z powoływanego przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. w zakresie odliczania podatku naliczonego od podatku należnego można odnaleźć w wyroku Trybunał Konstytucyjny z 16 czerwca 1998r., sygn. U. 9/97, OTK 1998/4/51, w którym stwierdzono, że rozporządzenie (zawierające analogiczne rozwiązania prawne w zakresie ograniczeń, do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia z 1999r.) ma na celu doprecyzowanie zasad rządzących podatkiem do towarów i usług, które mimo, iż nie zostały zapisane wprost w ustawie o VAT, mogą być wywiedzione z niej w drodze wykładni systemowej. Jedną z takich zasad jest zasada, według której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, który został wykazany i rozliczony przez wystawcę faktury. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001r., sygn. akt SK 16/00, OTK 2001/8/257. Wyrażone poglądy w zakresie potrącalności podatku naliczonego mają wsparcie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd odnosząc się do stwierdzeń zawartych w skardze wyjaśnia, iż co do zasady zgadza się ze stanowiskiem, iż orzecznictwo ETS należy brać pod uwagę w ramach stosowania prawa przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Niemniej jednak skład orzekający zauważa, iż w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest właściwy do dokonywania wykładni, jeżeli okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem nowego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE nr C48/7). Wówczas przy wykładni prawa należy kierować się przede wszystkim interpretacjami wypracowanymi w ramach dotychczasowego porządku prawnego oraz zastanawiać się nad ideą, która przyświecała stworzeniu takich, a nie innych rozwiązań prawnych. Ustawodawca w treści § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r., na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca, starał się zapobiegać przypadkom nadużywania prawa, korelując jednocześnie ww. rozwiązanie prawne ze stworzeniem możliwość dochodzenia, przed właściwym sądem, wyrównania szkód poniesionych w wyniku działań nieuczciwego kontrahenta. Sąd w odniesieniu do naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza, iż choć w treści zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił co legło u podstaw zastosowania dyspozycji tego przepisu, uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik otrzymał bowiem zwrot podatku w wysokości większej od należnej, gdyż z treści § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. wynika, iż faktury, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy towaru, a wystawca faktur nie uwzględnił w deklaracji VAT wykazanej w ww. fakturach sprzedaży i podatku należnego, nie stanowią podstawy do zwrotu lub obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bez względu na winę bądź jej brak u kontrahenta. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.