III SA/Wa 2314/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2005r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. N., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2004r. nr [...] w sprawie: 1. określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące 2003r.: za styczeń w wys. [...] zł, za luty w wys. [...] zł, za marzec w wys. [...] zł, za kwiecień w wys. [...] zł, za maj w wys. [...] zł, za czerwiec 2003r. w wys. [...] zł, za lipiec w wys. [...] zł, za sierpień w wys. [...] zł, za wrzesień w wys. [...] zł, za październik w wys. [...] zł, 2. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące 2003r., tj.: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik - [...] zł. Jak wynika z motywów decyzji przedmiotem działalności Spółki z o.o. N. w 2003 roku był handel hurtowy obuwiem i odzieżą. Towary handlowe spółka składowała w 18-tu magazynach znajdujących się na terenie W. i okolic. W toku kontroli dokonano rozliczenia ilościowego towarów będących przedmiotem obrotu na podstawie danych wynikających z remanentu początkowego, faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31.10.2003r.. Remanent końcowy został dokonany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przedstawiony w protokołach przeszukania jako spisy z natury towarów znajdujących się w poszczególnych magazynach. Przesłuchany w dniu 10.12.2003r w charakterze świadka, ówczesny pełnomocnik spółki L. D. oświadczył, że zabezpieczony w poszczególnych magazynach towar został zakupiony w 2003r. oraz w latach poprzednich. Do protokołu przesłuchania jako dowód w sprawie dołączył sporządzone przez spółkę szczegółowe zestawienia ilości towarów w poszczególnych magazynach wg stanu na dzień 24.10.2003r.. Ponieważ ów pełnomocnik stwierdził do protokołu, iż w okresie 24.10. -4.11.2003r. spółka nie dokonała żadnego zakupu ani sprzedaży towarów handlowych, nie przemieszczała też towarów pomiędzy magazynami przyjęto, że dokonane przez pracowników UKS w dniach 16.10. - 4.11.2003r. spisy towarów w 18-tu magazynach odpowiadają stanom towarów na koniec października 2003r. W wyniku porównania danych wynikających z zestawień sporządzonych przez spółkę z dowodami źródłowymi, tj. fakturami zakupu i sprzedaży towarów VAT oraz ilością towaru zabezpieczonego i spisanego w protokołach przeszukań obiektów magazynowych spółki, kontrolujący stwierdzili rozbieżności pomiędzy stanami magazynowymi podanymi przez spółkę, a ilością towarów spisanych w poszczególnych magazynach przez pracowników UKS; w niektórych magazynach występował niedobór lub nadwyżka towarów handlowych. Wobec tego w toku kontroli dokonano szczegółowego rozliczenia ilościowego sprzedaży towarów handlowych poszczególnych asortymentów, w wyniku czego ustalono, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT spółka nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej wysokości [...] zł. Zważywszy na oświadczenie L. D. , według którego cenę maksymalną i minimalną towaru ustalał prezes N. T. , on zaś miał uprawnienia do negocjowania cen pomiędzy najniższą a najwyższą, przy czym ceny ustalał indywidualnie dla każdego asortymentu w zależności od kontrahenta, wielkości transakcji, jakości towaru i popytu, nie stosując sztywnych reguł, zasad, przy czym nie jest możliwe procentowe określenie marży na sprzedaży towarów - za podstawę ustaleń i wyliczeń, dotyczących wyceny stwierdzonych różnic i braku towarów (które wobec nie przedstawienia protokołów zniszczeń, zwrotów, reklamacji itp. uznano za niezaewidencjonowaną sprzedaż) przyjęto wartość towaru w cenie zakupu, bez uwzględnienia marży handlowej. Sposób, w jaki dokonano wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu oraz określenia kwoty podatku należnego, został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji w rozbiciu na poszczególny asortyment towaru. Ponadto w toku kontroli ustalono, że spółka posiadała rachunek bankowy (rozliczeniowy) w K. Banku S.A. [...] Oddział w W., a gotówka wpłacana na ten rachunek nie pochodziła z kasy spółki, jak utrzymywały to osoby składające oświadczenia na tę okoliczność. Po sprawdzeniu dokumentacji uznano, że wpłaty gotówkowe wpłacane na rachunek bankowy w K. Banku S.A. stanowią również niezaewidencjonowany utarg pochodzący ze sprzedaży towarów. Stwierdzono też, że spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za najem lub monitorowanie obiektów, które nie były jej własnością i nie były przez nią najmowane. W związku z tym uznano, iż brak było podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za najem lub monitorowanie obiektów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Ponieważ ustalenia poczynione w toku kontroli wykazały, że w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT nie zaewidencjonowano części obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, za nierzetelną uznano ewidencję sprzedaży VAT za styczeń - maj i wrzesień - październik 2003r i przyjęto, iż w tej części ewidencja ta nie może stanowić dowodu w sprawie. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określił za poszczególne miesiące roku 2003 wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zważywszy zaś, że wysokość nadwyżek podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na następne miesiące powinna być inna niż wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7, organ ten, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres styczeń - październik 2003r.. W związku z zastrzeżeniami spółki co do metody zastosowanej przez kontrolujących przy dokonywaniu spisu z natury organ odwoławczy wyjaśnił, iż przy bardzo dużej ilości towarów technika ich spisywania i zliczania jest zupełnie inna niż w sklepie detalicznym. W takich przypadkach dokonując spisów liczy się zbiorcze opakowania, przyjmując ilość sztuk według zawartości zbiorczych opakowań, w sytuacji, gdy nie są one uszkodzone, a także po uprzednim sprawdzeniu zgodności zawartości kartonu z danymi umieszczonymi na opisie zewnętrznym. Taką też technikę przeprowadzania spisu przyjęto w magazynach firmy N. H., gdzie znajdowały się towary handlowe zapakowane w kartony oryginalnie zamknięte, szczegółowo opisane (fabryczny nadruk) co do ilości znajdującego się w nich towaru z uwzględnieniem rodzaju, kolorów oraz rozmiarów. Kartony ustawione były w równych rzędach, pogrupowane pod względem rodzaju towarów. Przed przystąpieniem do szczegółowego liczenia wyrywkowo sprawdzono zgodność opisów na kartonach z ich zawartością. Taki sposób magazynowania towarów oraz dokładne określenie na kartonach ich zawartości pozwoliło na szybkie przeliczenie dokładnej ilości towarów znajdujących się w poszczególnych magazynach, poprzez pomnożenie kartonów poszczególnego asortymentu towaru przez ilość wskazaną na kartonach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż zliczania towarów w każdym z magazynów dokonywał zespół osób, wskazał ilość osób przeprowadzających tę czynność w poszczególnych magazynach. Podkreślił, że sposób zliczania i spisania towarów nie budził zastrzeżeń pracowników spółki i pełnomocnika wyznaczonego przez spółkę do uczestniczenia w tych czynnościach. Świadczą o tym adnotacje w protokołach typu "brak zastrzeżeń", "czynności przeprowadzono bez zarzutów", niewniesienie przez spółkę zażalenia do Prokuratury oraz niezgłaszanie przez nią zastrzeżeń w ciągu całego postępowania kontrolnego, a także potwierdzenie przez ówczesnego pełnomocnika, podczas przesłuchania, zgodności ilości spisanych w poszczególnych magazynach towarów i asortymentu ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy podniósł, iż dokonane w trakcie kontroli spisy z natury są najbardziej wiarygodnym materiałem dowodowym potwierdzającym, jakie ilości towarów faktycznie znajdowały się w magazynach na dzień przeprowadzenia spisu. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem kluczowym dla niniejszej sprawy jest ustalenie prawidłowej ilości towaru znajdującego się w magazynach. Zminimalizowanie błędu przy sporządzaniu spisu przy bardzo dużej ilości towaru wymaga zastosowania odpowiedniej metody liczenia. Natomiast z doręczonych stronie protokołów nie wynika, w jaki sposób kontrolujący liczyli towar znajdujący się w magazynach, dlatego ich treść nie pozwala na zweryfikowanie ustaleń pracowników UKS. Z analizy tych protokołów wynika natomiast, że kontrolujący nie liczyli każdej sztuki oddzielnie, czego dowodem jest czas trwania kontroli w poszczególnych magazynach i ilość towaru przeliczonego w tym czasie. Pełnomocnik dokonał wyliczenia przy uwzględnieniu tych kryteriów i wywiódł, iż np. w magazynie nr 9 w ciągu godziny i dwudziestu minut przeliczono 100.668 par obuwia, co oznacza, że w jedną minutę przeliczono ok. 1.258 par obuwia. Takie zaś obliczenia organu kontroli mogą być obarczone znacznym błędem rachunkowym, który ma bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Pełnomocnik utrzymywał, że niewniesienie na etapie postępowania kontrolnego zastrzeżeń nie oznacza, w świetle wskazanych przez niego okoliczności, iż spis został dokonany prawidłowo. Podkreślił, iż w trakcie kontroli spółka nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, poza tym brak zastrzeżeń spowodowany był dążeniem do jak najszybszego uruchomienia sprzedaży towarów (ze względu na kontrolę magazyny były zamknięte przez trzy miesiące). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki podważa rzetelność przeprowadzonego przez kontrolujących spisu towarów znajdujących się w 18-tu magazynach. Jego zdaniem przez wzgląd na czas kontroli i ilość towarów niemożliwe było dokładne przeliczenie towarów, a poza tym brak opisu metody liczenia w protokołach uniemożliwia ocenę jej prawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przy bardzo dużej ilości towarów technika ich liczenia jest zupełnie inna niż w przypadku towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Szczegółowo przedstawił metodę stosowaną przy przeliczaniu towarów występujących w hurtowych ilościach. Zwrócił uwagę, że sposób zliczania i spisania towarów nie budził zastrzeżeń pracowników spółki i pełnomocnika wyznaczonego przez spółkę do uczestniczenia w tych czynnościach, o czym świadczy brak jego negacji ze strony spółki. W protokołach przeszukania magazynów nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia, nie wniesiono zażaleń do Prokuratury, do protokołu kontroli nie wniesiono w tym zakresie zastrzeżeń, pełnomocnik spółki wyznaczony do uczestniczenia w czynnościach przeprowadzanych w magazynach potwierdził prawidłowość dokonanych przeliczeń. Poddając ocenie racje obu stron niniejszego sporu trudno nie podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Przedstawiona przez niego metoda liczenia towarów nie budzi zastrzeżeń, a zastosowanie jej przy ogromnej ilości towarów było jak najbardziej zasadne. Skoro w każdym z 18-tu magazynów znajdowało się kilkadziesiąt tysięcy i więcej sztuk towarów, a towar znajdował się w zamkniętych przez producenta opakowaniach zbiorczych, na których zamieszczony był opis towaru ze wskazaniem ilości, rodzaju, kolorów oraz rozmiarów, opakowania te ustawione były w równych rzędach i pogrupowane ze względu na rodzaj towaru, to po wyrywkowym sprawdzeniu zgodności opisu towaru zamieszczonego na opakowaniu z jego zawartością jak najbardziej prawidłowe było zliczenie opakowań zbiorczych i przyjęcie ilości sztuk zawartego w nich towaru według opisu. Metoda ta umożliwia szybkie i poprawne zliczenie towaru, a przecież doświadczenie życiowe i logika wskazuje, iż kontrolowany jest zainteresowany jak najszybszym zakończeniem tego rodzaju czynności, o czym zresztą wspomina w skardze pełnomocnik. Zliczanie w takiej sytuacji każdej sztuki towaru doprowadziłoby do zbędnego zamknięcia magazynów spółki na bardzo długi czas, co z kolei niewątpliwie byłoby dla niej wielce niekorzystne. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z protokołów nie wynika, w jaki sposób kontrolujący liczyli towar, ale na podstawie czasu trwania kontroli wywiódł, iż nie liczono każdej sztuki towaru oddzielnie. Spostrzeżenie to nie wnosi nic nowego w sprawie, gdyż o tym, że nie liczono każdej sztuki oddzielnie, mowa jest w zaskarżonej decyzji. Podane w skardze liczby wskazujące na czas, w jakim zliczono określoną ilość towaru, same w sobie nie dowodzą nieprawidłowości przyjętej metody liczenia towarów. Trzeba bowiem pamiętać, że po pierwsze zliczano opakowania zbiorcze, po drugie czynność tę wykonywała kilkoosobowa grupa ludzi (od trzech do siedmiu osób). Poza tym towar liczony był przy udziale pracowników spółki, a przy każdym zliczaniu towarów był obecny lub mógł być obecny jej pełnomocnik. Tak więc przyjęta przez kontrolujących metoda liczenia towarów znana była spółce i mogła być zakwestionowana w trakcie kontroli. Kontrolujący nie mieli obowiązku opisywania metody liczenia w protokole, aczkolwiek dla celów dowodowych byłoby to wskazane. Trzeba jednak mieć na względzie, iż przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda liczenia towaru występującego w hurtowych ilościach, w przypadku, gdy towar jest w opakowaniach zbiorczych, nie jest metodą nową, zupełnie nieznaną, a jej logika nie jest na tyle zawiła, iżby dla jej zrozumienia konieczna była wiedza specjalistyczna. Niewątpliwie zrozumiała była ona i dla pracowników spółki i dla jej pełnomocnika, który przecież był handlowcem. Argument pełnomocnika, iż brak zastrzeżeń do czynności zliczania towarów był spowodowany brakiem pouczeń ze strony kontrolujących o istnieniu takiej możliwości i tym, że spółka nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, jest nieprzekonujący. Zatrudnienie profesjonalnego pełnomocnika leżało w gestii spółki, natomiast możliwość zgłoszenia zastrzeżeń wynikała z treści protokołu przeszukania. Skoro pełnomocnik podpisywał protokół i w rubryce "zgłoszone przez osoby uczestniczące w czynności zarzuty co do treści protokołu" nie żądał wpisania zastrzeżeń co do np. metody liczenia towarów, czy braku jej opisu w protokole, to oznacza, że ich nie miał. Poza tym kontrolowany zawsze może złożyć skargę na czynności kontrolujących, ale i z tej możliwości spółka nie skorzystała. Żadnych zastrzeżeń dotyczących prawidłowości dokonanych przez kontrolujących wyliczeń towarów znajdujących się magazynach spółka nie zgłosiła również do protokołu kontroli. Nie tylko ich nie kwestionowała, ale stwierdzone rozbieżności pomiędzy dokumentacją a stanem faktycznym tłumaczyła pomyłkami magazyniera przy wydawaniu towaru i bałaganem. Reasumując stwierdzić należy, iż nie ma żadnych podstaw, by przyjąć, iż spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia zastrzeżeń w omawianym zakresie z powodu niewiedzy, a metoda zliczania towarów była jej nieznana i dlatego nie była kwestionowana. Wobec powyższego trudno zgodzić się z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły szereg czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla wydania decyzji. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, omówiono w nim dowody, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy, podano powody, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom, zawarto szczegółowe wyliczenia, podano podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniesiono się do zarzutów odwołania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji.