II FSK 553/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 618/06 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 618/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2006 r. w przedmiocie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 28 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustanowił - na podstawie art. 41 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zastaw skarbowy na autobusie "EOS" 100 należącym do A. T. O ustanowieniu zastawu skarbowego A. T. został powiadomiony pismem z dnia 28 stycznia 2005 r. (doręczonym w dniu 3 lutego 2005 r.). W dniu 7 marca 2006 r. K. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. o wydanie wypisu z rejestru zastawów skarbowych, który to wypis został mu doręczony w dniu 20 marca 2006 r. W dniu 30 marca 2006 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wykreślenie przedmiotowego wpisu z rejestru zastawów skarbowych wskazując, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego właścicielem autobusu nie był A. T., ale P. Bank S. w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 6 maja 2006 r. odmówił wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że żądanie skarżącego zostało zgłoszone po upływie ustawowego, siedmiodniowego terminu określonego w art. 42a Ordynacji podatkowej. K. M. powziął bowiem wiadomość o ustanowieniu zastawu skarbowego w dniu 20 marca 2006 r., natomiast wniosek o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych zgłosił dopiero w dniu 30 marca 2006 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, że A. T. zakupił autobus za kredyt udzielony w dniu 1 października 2001 r. przez P. Bank S. z siedzibą w L. W celu zabezpieczenia jego spłaty pomiędzy stronami umowy kredytowej zawarta została w dniu 23 listopada 2001 r. umowa przewłaszczenia autobusu, z zastrzeżeniem warunku, że jeżeli kredyt wraz z prowizją i odsetkami zostanie spłacony w określonym w umowie kredytowej terminie, przeniesienie własności straci moc. W zaświadczeniu z dnia 20 grudnia 2005 r. bank poinformował, że zwolni ruchomość z zabezpieczenia, po dokonaniu wpłaty uzyskanej ze sprzedaży autobusu w wysokości 50.000 zł. W tym samym dniu A. T. sprzedał przedmiotowy pojazd skarżącemu. Z dniem dokonania wpłaty żądanej przez bank, umowa przewłaszczenia wygasła. Organ podatkowy uznał za bezsporną okoliczność, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego (28 grudnia 2004 r.), K. M. nie był właścicielem ruchomości, co wykluczało uwzględnienie prezentowanej przez niego argumentacji, że autobus zakupił w dobrej wierze, nieświadomy istniejącego zastawu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił również, że w trakcie obowiązywania umowy przewłaszczenia bank nie występował z wnioskiem o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych dotyczącego autobusu, a zatem zastaw skarbowy istniał zgodnie z treścią wpisu. Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego przez K. M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na wstępie swoich rozważań odwołał się regulacji zawartych w art. 306 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 41 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przedstawiając istotę, funkcje i cechy instytucji zastawu skarbowego. Następnie, odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, Sąd zwrócił uwagę, że umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie kredytu stanowi umowę szczególnego rodzaju, a zawarte w takiej umowie przeniesienie prawa własności na bank ma inny charakter niż wynikający z umowy, która własność rzeczy przenosi definitywnie. W tym wypadku przeniesienie własności rzeczy ma jedynie na celu zabezpieczenie kredytu, albowiem rzecz pozostaje w faktycznym władaniu kredytobiorcy, który nie wyzbywa się jej w sposób definitywny. Sąd podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, iż zastaw skarbowy powstał już po zawarciu umowy przewłaszczenia, mocą której własność autobusu przeszła na bank. W świetle art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza to jednak, że zastaw skarbowy nie został skutecznie ustanowiony. W okresie trwania umowy przewłaszczenia bank nie domagał się wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Brak również podstaw do przyjęcia, aby w rozpatrywanym przypadku zastaw skarbowy wygasł na podstawie art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający wskazał jednocześnie, że art. 42a § 1 powołanej ustawy przewiduje szczególny przypadek wykreślenia wpisu z rejestru skarbowego w sytuacji, gdy przedmiot zastawu w dniu jego ustanowienia nie stanowił własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej. Powołany przepis stwarza możliwość naprawienia błędnego ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy (prawie) innych osób niż te, które mogą być zastawcami. Taki zastaw nie ma podstaw prawnych i powinien być wykreślony z rejestru zastawów. Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy poza sporem pozostaje, że K. M. w dniu ustanowienia zastawu (28 grudnia 2004 r.) nie był właścicielem autobusu. W ocenie Sądu fakt, że skarżący nabywając pojazd w dniu 20 grudnia 2005 r. nie wiedział o obciążeniu go zastawem skarbowym, a zatem działał w dobrej wierze pozostaje z punktu widzenia istoty sprawy bez znaczenia. K. M. mógł bowiem przed zawarciem transakcji wystąpić w trybie art. 46 § 1 Ordynacji podatkowej o wydanie wypisu z rejestru zastawów skarbowych, zawierającego informacje o obciążeniu rzeczy lub prawa zastawem skarbowym oraz o wysokości zabezpieczonego zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Z takim wnioskiem skarżący wystąpił dopiero w dniu 7 marca 2006 r., a więc już po nabyciu ruchomości. W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w L. Sąd stwierdził ponadto, że wniesienie przez skarżącego wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 42a Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej K. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że przeniesienie prawa własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości na mocy umowy przewłaszczającej jest przeniesieniem własności o innym charakterze ("nie definitywnym") niż inne sposoby przeniesienia własności uregulowane w Kodeksie cywilnym, 2/ naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie można w tym konkretnym przypadku dokonać wykreślenia wpisu, mimo iż rzecz obciążona zastawem skarbowym nie stanowiła w dniu jego ustanowienia własności podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy ustanawiając zastaw skarbowy na rzeczy ruchomej nie należącej do podatnika naruszył prawo i nie dopełnił należytej staranności w celu ustalenia właściciela przedmiotowego autobusu. Skarżący wywodził dalej, że - wbrew twierdzeniom Sądu - przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi rzeczywiste, definitywne przeniesienie własności, a jego ocena prawna musi być dokonywana przy uwzględnieniu art. 155 i nast. Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, stosownie do przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że jest związany jej podstawami i zarzutami w skardze tej sformułowanymi. Tak określony zakres kontroli orzeczeń sądów pierwszej, sprawowany przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje, że Sąd ten nie dysponuje prawnymi możliwościami poszukiwania we własnym zakresie innych niż określone w zarzutach skargi kasacyjnej uchybień w tych orzeczeniach. Przedstawione ustalenia miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż sposób w jaki zostały przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej okazał się wadliwy w świetle przepisów art. 173 i nast. cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 174 pkt 1 wskazanego Prawa przewiduje możliwość oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. We wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej sformułowano ostatni z wymienionych zarzutów, to jest zarzut niewłaściwego zastosowania, czy też niezastosowania jak to określono również w petitum skargi, przepisów art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym nie jest podważany pogląd, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006. Wyd. 2, str. 367). Konsekwencją takiego rozumienia pojęcia niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest powiązanie tego zarzutu z zanegowaniem przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego najpierw przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero bowiem wówczas można mówić o niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu prawa materialnego. Stwierdzić trzeba, że w rozpoznanej sprawie nie wskazuje się, jakie to przepisy postępowania, określające standardy ustalania stanu faktycznego i jego oceny, zostały naruszone w zaskarżonym wyroku, a Sąd drugiej instancji, zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do przeprowadzenia postępowania mającego na celu wskazanie takich uchybień nie jest uprawniony. Wobec tego należało zarzuty skargi kasacyjnej uznać w całości za nieskuteczne, a stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku - za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym za niewystarczające do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia są zarzuty odnoszące się do prawnego charakteru umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie kredytu. Z jednej strony mają one bowiem charakter polemiczny, z drugiej zaś - z przyczyn wyżej podanych uchylają się od kontroli kasacyjnej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji wyroku, w oparcie o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.