III SA/Gl 906/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Firmy A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...]z dnia [...]r. po rozpoznaniu odwołania firmy A S.A. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] - w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...]r. nr [...]- co do rozstrzygnięcia w kwestii przysługującego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w dniu [...]r. strona skarżąca, będąca następcą prawnym Firmy B S.A., złożyła skorygowaną deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...]r. oraz wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres od zadeklarowanych i wpłaconych przez Firmę B S.A. zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]organ pierwszoinstancyjny stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. Firma A S.A. wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia w kwestii przysługującego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. Organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia [...]r. odmówił uzupełnienie decyzji. W podstawie prawnej powołał art. 216 oraz art. 213 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że z mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy samego prawa, dlatego brak jest podstawy prawnej, która umożliwiłaby określenie kwoty przysługującego oprocentowania w drodze decyzji. Zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na organy podatkowe obowiązku orzekania o przysługującej kwocie oprocentowania, wówczas ustanowiłby stosowne normy prawne, jak w przypadku art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje odsetki od zaliczek na podatek. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei z mocy art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia. W tej sytuacji organ podatkowy w chwili wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie mógł przewidzieć, kiedy decyzja zostanie doręczona stronie i nie mógł wyliczyć kwoty przysługującego oprocentowania wynikającego z mocy art. 78 § 3 ust. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu podniosła, iż zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, co do nabycia z mocy samego prawa oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty oraz że w momencie wydania decyzji, określenie kwoty oprocentowania nie jest możliwe. Następnie wskazała, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa nie wiąże nabycia prawa do oprocentowania z datą doręczenia decyzji, lecz z datą jej wydania. Zdaniem Spółki, czym innym jest nabycie na mocy przepisu ustawowego prawa do oprocentowania nadpłaty, czym innym zaś, potwierdzenie tej okoliczności w drodze decyzji administracyjnej. Na tę okoliczność Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SAB/Gl 3/05. Na zakończenie wskazała, że wniosku o uzupełnienie decyzji, co do przysługującego oprocentowania nie można utożsamiać z żądaniem określenia jego kwoty, albowiem rozstrzygając o przysługującym oprocentowaniu Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. mógł ograniczyć się do wskazania okresu, za jaki ono przysługuje, tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia faktycznego jej zwrotu. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, podzielając przedstawioną argumentację prawną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszoinstancyjnego, ze względu na rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła te same argumenty, co w zażaleniu. Dodatkowo wskazała, że dążenie do rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii przysługującego oprocentowania upatruje w ochronie swojego interesu prawnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał, że stanowisko organu odwoławczego w spornej kwestii jest zmienne i na tę okoliczność przedstawił decyzję z [...]r. nr [...], skierowaną do skarżącej Spółki, uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i stwierdzającą, iż od nadpłaty przysługuje oprocentowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazujące na konieczność uzupełnienia decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Wynika stąd, że przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy uzupełnienia decyzji. Tak więc uzupełnienie decyzji jest możliwe tylko co do jej składników, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało więc miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął tylko o części żądania strony. (Por. postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 166). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji winno doprowadzić do załatwienia sprawy i zgodności decyzji z treścią art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że kwestia procesowa, dotycząca zasadności wniosku o uzupełnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...]r. nie była pomiędzy stronami sporna. Z tym, że organ podatkowy wywodził, że takie uzupełnienie jest zbędne, z uwagi na to, że oprocentowanie nadpłaty, wynika z mocy prawa. Istota sporu w tej sytuacji, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy elementem niezbędnym decyzji orzekającej o zwrocie nadpłaty za [...]r., świadczącym o załatwieniu sprawy w całości jest orzeczenie w decyzji o oprocentowaniu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl § 3 pkt 3 b tego przepisu -oprocentowanie przysługuje – za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z przepisu tego wynika generalna zasada, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Kwota oprocentowania jest równa kwocie odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to przysługuje w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wydania decyzji. Z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje jej wystąpienie. W art. 73 § 1 ustawodawca wskazał przypadki, w których do spowodowania dalszych konsekwencji prawnych istnienia nadpłaty konieczna jest decyzja organu podatkowego o jej stwierdzeniu. Z kolei odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (Por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004" s. 210-211). Z drugiej strony, w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, podatnikom stworzono możliwość uzyskania oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie. Początkowym dniem naliczania oprocentowania - w zależności od stanu faktycznego - jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji oraz dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W ostatnim przypadku, jeżeli w obowiązujących terminach: nie zwrócono nadpłaty stwierdzonej decyzją, nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę (chyba, że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent) bądź nie zwrócono nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania (deklaracji) złożonego łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 (chyba, że do opóźnienia przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent), to wtedy nalicza się oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, s. 299-300). W świetle tych przepisów stwierdzić należy, że organ stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec w decyzji o jej oprocentowaniu, wskazując jednocześnie okres za jaki nadpłata przysługuje. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi z mocy prawa, jednakże ich stanowisko stwierdzające, że w takim przypadku orzekanie w decyzji o okresie, za który przysługuje oprocentowanie jest zbędne, narusza wskazane przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Na mocy art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że postanowienie nie może być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.